論注冊會計師審計道德監督機制

　　[摘　要]隨著社會主義市場經濟體制的逐步完善，注冊會計師行業在經濟發展中的作用也日益顯現。注冊會計師審計作為對財務報表進行鑒證的社會中行業，道德理應成為行業生存發展的根本，成為行業中每一個成員的執業準則。但是，近年來國內外連續發生的一系列財務欺詐案件以及與之相關聯的審計失敗事件，使注冊會計師行業的審計道德受到嚴峻挑戰，行業的生存發展受到威脅。因此，理性分析產生道德風險的深層次原因，積極完善注冊會計師審計道德機制具有迫切而重要的意義。
　　[關鍵詞]注冊會計師；審計道德風險；委托代理；監督機制
　　
　　注冊會計師生活在社會公眾充滿期望的“苛刻”環境中，如臨深淵，如履薄冰。社會公眾給予注冊會計師并為注冊會計師所接受了的道德信任，事實上構成了一種事前承諾，它強迫作出承諾的人在將來也要表現得沒有缺點，完全按照預期履行其職業行為。這就需要注冊會計師對職業道德的遵守要付出永久證實的努力。
　　管理學中有句經典名言：有什么樣的制度，就有什么樣的職員。好的制度約束好人更好，迫使壞人學做好事；壞的制度可以讓好人也做壞事，壞人則更壞。審計關系是基于投資者和經營者的委托代理關系而產生的第二重委托代理關系。然而，這一委托代理制度并不是完美無缺的。正因為委托代理制度上的缺陷，一定程度上造就了審計道德問題的泛濫。反映在我國上市公司中，就是內部普遍存在的“內部人控制”，形成一種虛假的委托代理關系，使委托人和代理人合二為一，致使在審計市場上上市公司的經理聘任注冊會計師審計自己，對自己進行監督，這實質上形成了一種制度陷阱。由此可見，提升注冊會計師職業道德和獨立性涉及到投資者、管理者和注冊會計師三方利益關系人的制度安排和道德要求。其中，道德在有缺陷的制度安排中發揮著至關重要的決定作用。任何～方利益關系人的道德缺失都有可能導致注冊會計師的審計失敗。
　　
　　一、完善委托代理關系的審計道德監督機制
　　
　　在現行的審計委托模式下，實際選擇會計師事務所并支付審計費用的是被審計單位管理當局，即使其他方面的管制再嚴格，上市公司仍然有機會利用手中的“貨幣選票”從中作祟，影響審計服務質量，“威脅利誘”會計師事務所與其合謀。因此，要從源頭上治理審計獨立性問題，理順審計關系，就必須改革現行不合理的審計委托模式，從根本上隔離被審計單位對審計過程的不當干涉，降低審計道德風險。本文提出改善畸形委托代理關系的主要措施有：審計委員會擔任委托人、審計招投標與保險公司擔任審計委托人。
　　
　　(一)審計委員會擔任委托人
　　審計委員會是董事會下屬的專門委員會。源于1940年美國著名的舞弊案——Mckesson＆Robbins案的審計委員會制度，其重要的具體職責之一就是推薦、選擇審計人員，審查外部審計的范圍與結果。此后，審計委員會開始成為西方國家上市公司治理結構的一個組成部分來考慮，成為分離限制上市公司管理當局的審計師選聘權、增強審計師獨立性的重要舉措。我國引入審計委員會的目的是希望在注冊會計師與管理當局之間設立一個緩沖裝置，以減少兩者發生利害；中突或利益共謀，并在審計委托模式中擔任委托人的角色，以“獨立外部人”身份參與公司決策，以實現對公司管理層的有效監督，并在注冊會計師與企業管理當局在會計政策的選用和作出的會計估計發生沖突時，能夠運用其專業能力支持外部注冊會計師。
　　有審計委員會參與的審計委托代理關系如圖1所示。
　　
　　圖1中：(1)經營者按期提取審計專用資金交與審計委員會；(2)審計委員會選擇審計人員對經營者進行審計并付費給審計人員；(3)審計人員接受委托對經營者進行審計；(4)審計人員向審計委員會提交審計報告，并收取審計報酬。該審計委托模式的優點在于，以加強股東大會、董事會和監事會建設，完善獨立董事和審計委員會制度為前提，削弱大股東和管理層對聘用會計師事務所的提名權。這樣一方面提高了審計人的獨立性，另一方面為獨立董事發揮監督職能提供了空間和舞臺，有利于改善上市公司內部治理結構。較之于現行審計委托模式，審計委員會制度在一定程度上提高了注冊會計師的獨立性，降低了審計道德風險。
　　從理論上講，審計委員會代理股東作為審計委托人行使審計師選聘權。審計師實施審計程序并向審計委員會及股東報告。審計委員會立場超然，掌握審計師選聘權。促使審計師如實報告企業真實狀態，并在審計師如實報告之后，保護審計師避免因出具令代理人不滿的審計意見而遭遇改聘即保護審計師免受獨立性威脅；而作為廣大股東代理機構的審計委員會，有動機選擇高質量的審計師，即借由審計委員會制度安排促進對高質量審計的需求。這似乎是一項不錯的制度安排。但關于審計委員會制度有效性的研究，一直存在分歧。所以目前該制度在我國的應用中還存在著很多問題。
　　首先，審計委員會成員缺乏應有的獨立性。《薩班斯——奧克斯利法案》規定：審計委員會委員應當全部由獨立董事組成，并且除作為董事會成員和審計委員會成員外，不得從公司中接受任何咨詢、顧問費或者其他酬金，也不得為公司或者其子公司的關聯人士。但在我國，不僅上市公司中設立審計委員會的比例不太高，而且不披露審計委員會中的獨立董事成員情況。實際情況是，即使有獨立董事，也往往是由大股東、董事會推薦產生，且大都領取一定數額的津貼，獨立董事為了保證自己的飯碗，不得不依附于大股東、依附于公司，不敢發表與大股東及內部董事不同的獨立意見，未能擔負起保護中小股東利益的責任，所以獨立董事并不“獨立”。其次，審計委員會成員的專業勝任能力并不都很強。再次，由于缺乏有效的監督機制，使得審計委員會和注冊會計師合謀舞弊成為可能。這些使得我國上市公司中的審計委員會大多形同虛設，根本沒有起到實質性的作用。
　　綜上所述，我國審計委員會在真正掌握審計師選聘權，制約審計師面臨的道德風險方面還有待于推進與落實。其與審計制度的配合功能也有待于進一步發揮。為促使審計師獨立性的提高并保護審計師的獨立性，審計師選聘權方面需要更為明確及詳細的規定。
　　
　　(二)審計招投標制度
　　在審計關系中引入招投標制度(Audit Tendering)，不僅可以改善審計關系中畸形的委托代理關系，使得管理層不再取代委托人的地位，也能提高審計質量并降低審計費用，減少不完善的委托代理制度下的“逆向選擇”和“道德風險”。
　　在這種審計委托模式中，上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向證券交易所繳納審計費用，由證券交易所設立上市公司審計管理委員會，按照一定程序，在充分考慮會計師事務所道德水準、執業能力、審計質量和執業記錄等因素的基礎上，采用公開招標的方式選擇由哪一家會計師事務所審計在本交易所上市的公司財務報表。招投標制度能實現注冊會計師與上市公司之間的真正獨立，利于審計道德的維持。
　　具體來說。審計委托人采用“招投標”方式的收益主要有：一是審計費用的節約，即審計服務的招標方力求以最低的費用獲得優質的或符合自己特定要求的事項及服務；二是審計服務質量的提高，提供審計服務的眾多投標方之間通過競爭使提供優質服務的會計師事務所最終贏得市場，將那些提供劣質服務的低價競爭者淘汰出局，使得審計委托人在支出不變的情況下可以得到更好的服務或者是仍享受同樣的服務但支出減少；三是控制力增強，借助在招投標中占據的強勢地位，審計委托人增強了控制和影響注冊會計師的能力，具有了影響審計結果的可能；四是由作為審計委托人的證券交易所支付審計費用，會計師事務所的利益不再受制于被審計單位，因而更能保證注冊會計師在審計過程中遵循應有的審計道德，減少與被審計單位合謀的可能性，降低道德風險。
　　近年來，我國審計服務市場也引進了招投標這種公開透明的競爭機制。2003年一篇名為《濟南：對評估項目實行招投標》的文章給原來已不平靜的注冊會計師行業又投下了一枚“重磅炸彈”。文章對濟南產權交易所接受某集團委托，為所屬公司在改制過程中的資產評估和審計工作進行招標，最終節約經費30 200元的事件進行了報道。自此，我國將審計招投標制度引入，成為探索解決不正常審計委托關系、建立有效審計師聘任制度的有益嘗試。
　　然而，在實際運用中招標機制沒能正常發揮其擇優功能，僅僅起到競價作用，在審計服務市場上引發了競相壓價、惡性競爭等現象，導致審計質量下滑，擾亂了市場正常的競爭秩序。主要表現為：一是虛假招標，部分單位使用各種手段規避公司招投標或明招標暗定標，使審計招投標成為某些人暗箱操作的借口；二是盲目投標、壓低報價、惡性競爭，一些會計師事務所在投標時有很大的盲目性，投標報價往往壓得很低，甚至低于審計成本，不僅導致審計質量下降和會計服務市場惡性競爭，而且也損害了行業形象，加重了事務所間的相互壓價；三是評標隨意性大，評標、定標是招標工作中的關鍵環節，必須有一個公正合理、可操作性強的評標辦法，但很多審計評標隨意性很大，評標小組組成人員不合理，缺少一套嚴格可行的評標標準，用腳投票、印象票、關系票以及向招標人或者評標委員會成員行賄以謀取中標等行為時有發生，對審計質量的提高帶來了不良的影響；四是行政干預、地方保護主義嚴重。有的地方政府和行政部門直接參與編制標書、招標、評標、決標等全過程，有的違法指定招標代理機構，或是出于地方利益考慮，對外來會計師事務所設下道道難關，阻礙外來會計師事務所參與競標。
　　為此，我國財政部于2006年1月26日發布《委托會計師事務所審計招標規范》，對國有及國有控股企業由集團公司統一進行委托審計招標作出了具體規定，意在規范審計招投標運作，解決近年來業界、學術界對我國審計服務市場日益增多的招投標現象的紛爭。同時，我國注冊會計師協會也于2006年2月5日印發了《會計師事務所以投標方式承接審計業務指導意見》，從投標方面提出了貫徹新規范的措施。
　　
　　(三)保險公司擔任審計委托人
　　由保險公司擔任審計委托人，即實行財務報表保險制度。2002年，紐約大學喬斯華·羅恩(Joshua Ronen)教授提出，現行財務報表審計制度中存在的固有缺陷在公司假賬和注冊會計師瀆職中扮演了極其重要的角色。羅恩教授提出建立財務報表保險制度(FinanclalStatement Insurance，簡稱FSI)，從源頭上增強注冊會計師的獨立性，消除可能導致審計意見不真實的制度基礎，從而有效降低審計道德風險。
　　具體方式為上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表保險，保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，根據風險評估結果決定承保金額和保險費率；對因為財務報表的重大錯報和漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償。
　　在這樣的制度安排下，原先上市公司與會計師事務所之間直線型的審計委托關系被變更為上市公司、保險公司、會計師事務所三者間的三角型間接審計委托關系。聘用注冊會計師的決策權從被審計單位轉移到承保人手中。與證券交易所招投標制度一樣，財務報表保險制度切斷了公司管理層與注冊會計師之間的委托代理關系，更加確保了審計人的獨立性，減少注冊會計師違背審計道德的可能性。保險公司的利益與上市公司投資者和社會公眾的利益趨于一致，由利益相容的保險公司來代表上市公司股東行使對財務報表的監督職責，有利于解決我國上市公司公眾流通股權分散所帶來的監督缺位問題。審計關系中的各方以及保險關系中的各方均被置于市場機制之內，有做假劣跡或經營風險較高的上市公司將繳納更高的保險費，加大了上市公司的造假成本。注冊會計師的直接客戶是保險公司，能夠促使注冊會計師專注于向證券市場提供高質量的、不偏不倚的報表審計服務。因為高質量的審計服務才能使審計費用的直接支付者——保險公司滿意，審計服務質量高的會計師事務所無疑將得到更多保險公司的青睞，取得更高的審計收入；而屢屢審計失敗或不遵循審計道德的會計師事務所將無法獲得保險公司的“貨幣選票”，最終被市場所淘汰。
　　財務報表保險制度不失為一種增強審計獨立性、維護審計道德、保護投資者利益、維持市場秩序的理想制度，是當前審計委托制度的理想替代機制，是針對審計道德缺失和舞弊行為的綜合解決方案。但是這一制度執行起來也是困難重重，遠沒有理論中表現的那么完美無缺。
　　第一，財務報表保險不符合一般保險項目的特征，總體風險水平較高且保險費不易確定，保險公司不愿設保。因為財務報表的提供主體不具有主動規避虛假信息的動力，否則就不需要審計了。相反，管理層有強烈的做假動機，因為虛假信息可能為管理層帶來種種好處，如股權激勵、年終獎金等，因此財務報表舞弊可能性大，審計風險較高，保險公司面臨的風險也相應很高。
　　第二，因為審計制度的存在，由保險公司委托審計會導致上市公司的投保成本高于當前審計費用且財務舞弊暴露風險增加，基于成本效益的考慮，上市公司不愿投保。又因為財務報表保險制度要求保險公司為上市公司的審計委托人，保險公司就擔負起了選擇會計師事務所的職責，除了需要按照約定支付審計費用外，在選擇及簽約過程中還要耗費人力及物力成本，保險公司和會計師事務所之間也是一種委托代理關系，也會產生代理成本，因此保險公司也要充分考慮成本效益原則。
　　第三，現階段我國信用狀況惡化，保險業界也并非凈土。被審計單位與保險公司之間的合謀，保險公司與會計師事務所之間的合謀，在財務報表保險制度下仍然可能存在。保險公司與注冊會計師及事務所一樣都是經濟人，同樣存在著與企業經營管理層共謀或低價競爭的可能性。
　　第四，財務報表保險是一種責任險，保險公司只對責任者的非故意行為所致的損害負賠償責任。過失或故意的區分決定了保險公司是否應當承擔賠償責任。當具體到財務報表的錯漏這一問題時，劃分過失與故意的行為界限非常困難。此外，在財務報表被證實存在舞弊行為的情況下，使用者的損失到底是由于使用了虛假會計信息還是其他原因所致同樣難以界定。這為保險公司套用免責條款推卸責任創造了條件。雙方在不能協商一致的情況下，必將訴諸法律。在我國現有的經濟和法律環境下，責任險的權利很難明確界定，財務報表保險責任的鑒定同樣非常困難。
　　隨著我國市場經濟的進一步完善，期待這些問題會逐漸得到解決，從而使財務報表保險制度能夠在我國有效推行。
　　
　　二、實行注冊會計師輪換制度
　　
　　在我國。注冊會計師在事務所任職幾年后到被審公司任職的現象非常普遍。尤其是在四大會計師事務所內，更是處處可見。目前，由于審計關系中委托代理制度的缺陷，尤其是審計收費方面，使得會計師事務所的生存完全依賴被審計單位，提供被審計單位滿意的服務才能取得收入。續以維持，這就導致一些會計師事務所喪失應有的審計道德，喪失應有的原則和立場，完全受制于被審計單位，被迫按被審計單位的意圖行事，形成虛假審計意見。
　　2002年《薩班斯——奧克斯利法案》規定會計師事務所的主審會計師或復核審計項目的會計師為同一公司連續提供審計服務不得超過5年，限制注冊會計師到被審計公司任職。可以借鑒美國的做法，對為上市公司提供審計服務的會計師事務所要求在一定期限內輪換，防止由于長時間合作產生對某一大客戶的長期依賴而影響審計的獨立性，降低審計道德風險。
　　從某些角度來看，輪換注冊會計師或會計師事務所不論對審計人還是被審計人，都降低了審計效率，浪費了資源，增加了審計的成本，不符合成本效益的決策原則。首先，輪換制度的執行必然會使新輪換者對審計客戶不熟悉，審計在很大程度上是依靠注冊會計師的職業判斷，很顯然這種不熟悉必然會降低審計的效率和質量，“審計師在對一個客戶進行審計時會形成許多專用資產。這些資產僅在合約關系存續時才有價值，一旦強制輪換，這些專用資產將遭受損毀，并導致審計的成本和價格大幅上升”(Arrunada＆Paz-Ares。1997)，美國審計總署GAO通過問卷調查估計，在強制輪換的情況下，事務所變更的第一年度與審計相關的可能增加的成本高于未變更情況下連續審計成本的43％到128％之間，由強制輪換增加的成本或多或少會轉嫁到客戶身上，從而提高了審計價格，削弱審計市場競爭。其次，輪換制度的假設前提是會計師事務所有足夠的審計合伙人或復核合伙人，或者審計市場上有足夠多的信譽良好、審計質量高的會計師事務所，以供無限制地替換下去，如果達不到這一要求，輪換制必然要回到起點，所有被輪換的人又要審計原來被審計過的公司。
　　因此，輪換制度實際上處于一個兩難的矛盾之中：是讓熟悉審計客戶情況的審計人員開展審計業務更有助于提高審計的質量，還是讓不了解審計情況的審計人員進行審計以保持審計的獨立性更有助于提高審計的質量。從純技術的角度看，由于注冊會計師熟悉審計客戶，其審計效率和審計質量的提高是不言而喻的，但從精神狀態角度看，注冊會計師與審計客戶的長期合作關系有可能導致喪失精神上的獨立，從而降低審計的質量，誘發審計道德風險。
　　
　　三、限制會計師事務所的非審計業務
　　
　　2002年《薩班斯——奧克斯利法案》要求會計師事務所的審計業務與非審計業務分離。根據2002年《薩班斯——奧克斯利法案》的規定，執行公眾公司審計的會計師事務所不得為其所審計的客戶提供包括簿記服務，財務信息系統設計與實施服務，評估或估價服務，精算服務，內部審計外包服務，管理職能或人力資源服務，經紀人、投資顧問或投資銀行服務，法律服務以及與審計無關的專家服務，公眾公司會計監管委員會認為不可提供的其他服務等九種非審計服務。
　　完全剝離非審計業務是不合理的，從收入結構來看，會計師事務所的收入越來越依賴于非審計業務，一旦脫離了非審計業務，會計師事務所的收入必將急劇下降，當得不到其他收入來源補充的時候，會計師事務所提高利潤的惟一方法就是降低成本，也就使注冊會計師必然選擇那些有助于降低成本的審計技術，這有可能導致審計質量下降；或者是去不擇手段爭取更多的審計客戶，甚至不惜違背審計道德。
　　但就目前我國的審計市場來看，主要還是國際“四大”會計師事務所除了提供審計、稅務服務外，還同時提供財務咨詢、風險管理、管理咨詢等多種非審計服務，而眾多的國內中小規模的會計師事務所從事非審計服務的并不多，非審計服務影響審計服務的獨立性而引發審計道德風險的問題并不嚴重，相反，適當地鼓勵會計師事務所發展一定的非審計服務，還有利于我國會計師事務所的壯大和發展。因為我國的會計師事務所規模較小，審計業務風險大、競爭激烈，使得事務所的收入來源過于依賴審計業務，甚至依賴于某一兩個審計客戶，適當拓展非審計服務將有利于會計師事務所與客戶建立良好的關系，提高其服務的附加價值，實現收入的多樣化，更少地受迫于被審計單位，并且還能發揮知識“外溢”的效應，改善人才結構和知識結構，使事務所可以長期得益。
　　當然，只能是適當鼓勵非審計服務，不能讓會計師事務所服務的重心從審計業務轉移到非審計業務上，應充分考慮到非審計服務業務與審計業務存在的潛在利益沖突，可通過各種措施加強監督與引導，以保證注冊會計師的審計道德不受損害。因此，在會計師事務所內部應建立相應的質量控制制度，將審計業務與非審計業務交由不同的部門負責，同時執行嚴格的多級復核制度。有關機構，如證監會、財政部、注冊會計師協會，應加強對提供非審計服務的事務所的監督，如要求其披露審計收費與非審計收費，限制某些確實直接影響審計道德的非審計業務，如代編財務報表，進行內部審計，設計內部控制制度等，規定非審計服務的合理上限，保證其以審計為主、非審計服務為輔的發展格局。
　　
　　四、建立會計師事務所同業互查制度
　　
　　美國注冊會計師的同業互查制度(PRP)是指在負責監管注冊會計師職業的同時，建立了一個公眾利益的保護層。這個職能是通過以下途徑實現的：即鑒別那些質量控制體系不完善的會計師事務所；探測在所有重要方面不符合專業標準的行為；強行用救治的方法來糾正缺陷；改進事務所的會計和審計實務。PRP預期每三年對事務所的會計和審計實務進行同業互查。簡單來說。同業互查即是請其他會計師事務所來復核工作底稿，保證審計質量，減少不道德行為。
　　同業互查的目的是對在審計準則公告(Statement onAuditing Standards)和政府審計標準(GovernmentalAuditing Standards)的指引下開展業務、根據鑒證業務標準公告進行財務信息預測審驗的事務所，必須接受復核系統(A System Review)，即由獨立的同業事務所定期評價其質量控制系統。這些互查是評價其是否符合現行目標為導向的一種系統復核：一是評價被檢查的事務所的會計和審計實務質量控制系統的設計是否符合AICPA建立的質量控制標準的要求；二是評價被檢查的事務所的質量控制政策和程序是否正在得到遵循，并能夠為事務所遵守專業標準提供合理的保證。
　　在市場經濟建設中，任何一種制度安排和政策措施，都應該滿足參與約束和激勵相容條件，否則是沒有什么實際效果的。同業互查制度建立的初衷是好的，理論上的效果也是完美的，但在實際執行中卻不是一帆風順。試想，每個事務所都要自己去爭取客戶，贏得審計收入，為維持事務所的生存與發展盡力增加收益并減少成本，而進行同業互查并不是會計師事務所的義務，并且互查是要有成本的，事務所要花費眾多財力、物力、人力去互查，卻得不到什么實質性收益，最多就是完成一定的行政任務而已。在這種對己無利的制度中，有多少事務所能盡心盡力地去核查別的會計師事務所?更有甚者，會計師事務所之間會避開監管機構進行合謀，對彼此的不道德行為進行隱瞞或扭曲，以得到不當利益。
　　為了避免同業互查的這一弊端，建議建立新型的同業互查制，防止CPA的逆向選擇和道德風險行為，使得參與檢查的會計師事務所有利可盼，有積極檢查的動機，也使得被檢查的會計師事務所，一旦被查出舞弊，將遭受巨大的代價，從而不敢在審計中舞弊，違背審計道德。
　　首先是與現有企業一樣，企業自由選擇會計師事務所對自己進行審計并支付審計費用，然后每隔三年進行一次會計師事務所的同業互查，檢查的會計師事務所可選擇檢查另一家會計師事務所對某公司的審計報告，一旦查出被查的會計師事務所對這家公司審計時有舞弊行為，則被查的會計師事務所前三年從這家公司所取得的一切收益必須全部轉入實施檢查的會計師事務所，并且以后幾年內對這家公司的審計權也必須全部轉入實施檢查的會計師事務所。就是說以后幾年內這家公司只能讓檢查出舞弊的會計師事務所來審計，并且這家公司此時不具有自由選擇權來選擇會計師事務所，若是沒有檢查出不道德的舞弊行為，則有相關政府機構補償會計師事務所必要的檢查成本。在同業互查制中引入這種激勵約束機制，可以促使會計師事務所采取能使自己利益最大化的措施來遵循審計道德。舉例來說：有A、B兩家會計師事務所和一個公司C。原來是A會計師事務所對c進行審計并收費，3年后B會計師事務所對A會計師事務所在前3年內對C公司所作的審計報告進行檢查，一旦B發現A有舞弊行為，則A在前3年中對C公司的審計收費和其他額外收益必須全部無償轉給B并且以后由B來審計C，C公司不得反對。再過3年依舊如此，再由另一家會計師事務所來檢查B的審計，以此類推，循環往復。
　　這種機制有許多優點：一是由于不道德的代價巨大，而遵循審計道德可得豐厚利益，導致每家會計師事務所都希望別的會計師事務所不道德而自己保持審計道德，從而保證了所有會計師事務所的審計道德；二是遵循審計道德的會計師事務所的業務會越來越大，不道德的會計師事務所會萎縮直至消亡，實現優勝劣汰；三是會計師事務所考慮到自己的利益，會積極檢查別的會計師事務所的問題，這樣加大了舞弊被查出的概率；四是這樣的機制有效地避免了檢查和被檢查的會計師事務所之間的不當合謀，因為被查的會計師事務所不會愿意拿出超過審計收入的費用來賄賂檢查者，檢查者也不會接受低于審計收費的好處來替被檢查者隱瞞舞弊行徑，揭露后的收益更大，解決了信息不對稱條件下的委托——代理問題。
　　
　　五、完善審計相關立法，加大法律處罰力度
　　
　　2002年《薩班斯——奧克斯利法案》的一個重要特點是加大了對財務欺詐和舞弊的打擊力度，對于違反法案的行為給予重罰，是美國有史以來最嚴厲的處罰。針對安達信在SEC調查期間故意銷毀審計檔案的行為，該法案規定：對于在聯邦調查或破產期間銷毀、轉移或偽造記錄的，可判不超過20年的有期徒刑并處以罰款；對銷毀審計記錄的，可判不超過10年的有期徒刑并處以罰款；若犯證券欺詐罪最高可判25年有期徒刑。2002年《薩班斯——奧克斯利法案》的通過，可望在一定程度上遏制注冊會計師和會計師事務所的舞弊行為。
　　而我國在這方面的處罰過于寬大。治假要用重典!會計造假、審計道德缺失，不但攪亂了社會經濟秩序，而且使社會公眾遭受慘重的損失，但其所受到的法律制裁則太輕。這并不是說法院判決不公，而是我國尚無專門針對制造虛假財務的法案。要徹底治理企業財務信息失真，防止會計師事務所和注冊會計師的不道德審計，就必須完善法制，加大打擊力度，尤其是對于具體負責的注冊會計師個人。最重要的是要加強對審計違法行為的民事賠償責任機制的建立，使得擔當獨立審計責任的注冊會計師能對由于信任其出具的審計報告而遭受損失的投資者以及相關利益者予以恰當的經濟賠償。
　　
　　六、注冊會計師行業自律和社會公眾監督相結合
　　
　　注冊會計師協會的行業自律制度是保證注冊會計師遵守職業道德規范、保證和提高審計工作質量、保證和提高注冊會計師審計誠信的重要制度，在注冊會計師審計發展歷史上起到了重要作用，尤以美國為代表。但美國不斷涌現的會計審計丑聞暴露了太多行業自律的弊端。自我監管等于不管。為了取得公司利益，行業往往按照其公司要求提供虛假審計，即使行業協會進行督察，往往也會對其偏袒，實質就是為了保護行業的切身利益。中國注冊會計師協會是中國注冊會計師的民間社團組織，但依法接受財政部的監督。我國由于對注冊會計師的監督尤其是行政監督不到位，使注冊會計師行業自律缺乏壓力和動力，行業自律流于形式。在資本市場如此發達的美國，尚且出現了大公司舞弊的案件，何況資本市場、法制都不健全的我國，行業自律自然稍差。
　　所以，在美國頒布《薩班斯——奧克斯利法案》，建立上市公司會計監管委員會。(PCAQB)以后，我國也應該借鑒這個做法，將行業監管模式發展為行業自律和社會公眾監督相結合的模式，加強監管力度。
　　
　　七、建立注冊會計師審計道德機制和評價體系
　　
　　各國中央銀行對各商業銀行進行監管時，都建立了信用評級制度，通過這種制度安排可以加大銀行監管的水平。這種舉措也可以借鑒到審計行業中來維護審計道德機制。我國可以在注冊會計師協會中建立有關對各會計師事務所的道德評級制度，通過定期對審計主體的道德評級，檢查并監督會計師事務所的資信度，并將評價結果通過互聯網的形式及時公布于眾。
　　
　　審計誠信機制建設涉及方方面面，構建一個完整的制度體系是十分復雜和困難的。從我國審計市場的整體來看，尚缺乏一個具有操作性強的資本市場審計誠信機制框架。結合全文的分析以及國內外的相關經驗，從自律機制與他律機制兩個方面構建審計道德機制，其框架如圖2所示。審計道德機制由兩個部分組成，一部分是審計道德自律機制，另一部分是審計道德他律機制。審計道德自律機制是注冊會計師職業道德規范的具體要求、標準和內容轉化為職業會計組織和注冊會計師內在目的、標準和需要，并自覺承擔起職業行為選擇的結果。在這種機制下，職業道德規范的執行不受制于外力，而是通過自我調節、自我約束和自我“立法”來體現審計道德。審計道德他律機制是通過如法律責任安排、市場需求和穩定預期等影響誠信選擇的外生變量作用于注冊會計師對誠信市場收益的追求，使審計誠信他律機制內在化。只有將自律與他律相結合，才可能是一種健全并行之有效的審計誠信機制。
　　另外，可以建立一定的評級指標來配合審計道德機制的實施，這些指標可以包括審計業務收入、近期有無重大法律訴訟案件、有無重大的審計失敗案件、有無故意弄虛作假和欺詐行為、有無將審計收費按照審計工作量加收提成行為、有無購買保險等因素，并將這些因素根據重要程度配之以相應的權重，通過計算得出綜合評價結果。雖然在評級過程中難免有主觀判斷的成分，存在判斷不客觀的可能，但目前來說，這種做法卻不失為一種評價注冊會計師審計道德的有益嘗試。
　　
　　結論
　　
　　職業道德聲譽的維護需要注冊會計師畢其職業一生審慎努力。雖然贏得道德信任是一個艱苦而漫長的過程，但是一旦贏得，則又是一件過于精致的“易碎日用品”(Chong，1992)，我們必須時刻精心呵護，所謂“盛譽之顛，焉能休憩”，需要注冊會計師在整個職業生涯中努力維護，使每一個注冊會計師都能既對自己負責，又對社會負責，真正使“注冊會計師職業成為世界上最負責和最可信賴的職業之一”。。此外，由于增加了社會公眾對注冊會計師行為的可預見性，也就容易導致更嚴格的標準來對注冊會計師的行為進行更仔細的審查和控制，這也增加了社會公眾對注冊會計師職業道德行為辯識的敏感性。
　　
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