責任兩面性與經濟責任審計

　　[摘　要]文章依據責任的兩面性特征，探討了積極責任和消極責任的特點及其審查與評價方法，認為積極經濟責任具有積極性、差異性、可計量性，應當采用量化指標分析法進行審查和評價；消極經濟責任具有消極性、平等性、難以量化性，應當采用問題責任界定法進行審查和評價
　　[關鍵詞]積極經濟責任；消極經濟責任；經濟責任審計；量化指標分析法；問題責任界定法
　　
　　經濟責任審計是對領導干部(包括領導人員，下同)所承擔經濟責任履行情況的審查、評價和報告。盡管20世紀80年代中期經濟責任審計就在我國產生，并得到不斷發展，2006年新修訂的《審計法》更是將經濟責任審計首次列入我國政府審計機關的法定職責。但是，經濟責任審計應當審計什么，怎么審查，怎么評價等基本問題一直處于激烈的爭論之中，至今尚未有比較權威或一致的看法。筆者認為，導致這種狀況的一個重要原因是人們對“經濟責任”這一概念的認識不一致。中辦發(1999)20號文件認為，經濟責任包括主管責任和直接責任。李鳳嗚等(2001)認為，經濟責任包括企業對國家的經濟責任、國家對企業的經濟責任、企業對勞動者個人的經濟責任、企業與企業之間的經濟責任四個方面。鄭石橋等(2003)認為，經濟責任包括財務責任、管理責任、法律責任和社會責任。中央五部委經濟責任審計工作聯席會辦公室(2004)認為，經濟責任是指當事人給予其特定職務而應履行、承擔的與經濟相關的職責、義務，而不是指當事人對其與經濟相關的職務行為應當承擔的法律后果或當事人應當承擔的經濟上的后果(如經濟上的賠償、補償)等。崔孟修(2007)認為，被審計人的經濟責任是指其個人經濟職責，根據權責相統一的基本原理，個人經濟責任是行使經濟職權所應承擔的相應責任。個人經濟職權的內容不僅包括財政財務收支活動的責任，即財務責任，而且還包括其他經濟活動的責任，即績效責任。國務院法制辦(2008)發布的《經濟責任審計條例(征求意見稿)》規定，經濟責任是指因擔任特定職務，管理運用財政資金、國有資源和國有資本、其他有關基金和資金，以及從事其他有關經濟活動應當履行的職責、義務。
　　不同的經濟責任，其履行職責有著不同的要求和表現。審計人員對不同經濟責任進行審查和評價應當根據它們各自的特征設計或選擇適當的方法來進行，才能保證審查的質量，得出客觀公正的結論。目前，經濟責任審計在內容上的模糊，審查與評價方法上的不規范，很大程度上是因為人們對“經濟責任”認識的不一致。因此，全面、正確地認識“經濟責任”的涵義，是健全經濟責任審計理論體系，規范經濟責任審計工作的關鍵之一。為此，本文擬從責任的兩面性人手，認識經濟責任的內涵，明確經濟責任審計的內容和審查、評價的方法，以期對規范經濟責任審計工作有所幫助。
　　
　　一、責任具有兩面性：積極性與消極性
　　
　　根據《辭海》解釋，責任是指分內應做的事或沒有做好分內事而應給予的追究。分內應做的事稱為積極責任，如崗位職責，是一種社會角色的義務；沒有做好分內事而應給予的追究稱為消極責任，如法律責任、侵權責任、違約責任等。積極責任和消極責任是同一責任的兩個對立統一的方面。積極責任是基本責任，消極責任是為了保證積極責任能夠得到充分履行所衍生出來的責任。兩者相輔相成，密不可分。經濟責任審計中的“經濟責任”作為一種責任，也應當包括積極經濟責任和消極經濟責任兩個方面。
　　積極經濟責任是被審計領導干部按照國家法律法規、黨的方針政策和該領導干部崗位職責的規定所應當負責的需要積極主動努力才能完成的經濟責任。積極經濟責任通常表現為崗位職責。一般說來。積極經濟責任具有如下特點：一是它是崗位的工作要求，通常有目標要求，它要求崗位工作人員要通過積極主動地努力去達到目標并做得更好，也就是說它的履行情況主要取決于崗位工作人員積極主動地努力，因此，它具有積極性。二是由于崗位工作人員工作的積極主動性和所處環境不同，不同工作人員承擔的積極經濟責任的履行程度往往不同，同一工作人員在不同時期履行其積極經濟責任的程度也會有所不同，因此，它具有差異性。三是衡量積極經濟責任履行的情況主要是看成績，如資產增值了多少、利潤增加了多少、職工薪酬增長了多少等等，這些成績指標大多是可以可靠計量的。因此，它具有可計量性。也就是說，評價積極經濟責任的履行情況定量是主要的。
　　不同崗位的被審計領導干部，其承擔的積極經濟責任的具體內容是不相同的。審計人員應當根據社會道德風尚、被審計領導干部所處崗位的職業要求、簽訂的目標責任狀等，來確定被審計領導干部應負的積極經濟責任的具體內容。比如：國有及國有控股企業領導干部的積極經濟責任履行情況是其任職期間財務收支及有關經濟活動的進展情況。主要有：國有資產保值、增值情況，國有資本收益情況，企業財務狀況改善情況，企業盈利能力和營運能力增長情況，職工薪酬、福利、工作條件及技能素質的提高情況，環境保護投資和社會公益捐贈情況，企業財務管理制度、內部控制制度及其他經濟活動規章制度的建設情況等。地區政府主要領導干部的積極經濟責任履行情況是其任職期間財政收支及有關經濟活動的進展情況。主要有：國內生產總值的增長數量與質量，地方財政收入增長數量與質量，地方政府債務負擔合理性狀況，各種財政支出的合理性、合法。性和績效水平，特別是用于資源和生態環境保護、基礎設施建設、基礎教育、社會治安、社會保障等公共產品供應的財政性支出績效水平，對國有及國有控股企業等財政投資的效益性，預算制度及其他財政管理制度的健全有效性等。
　　消極經濟責任是被審計領導干部沒能履行好自己的積極經濟責任而按規定所應當受到的追究，即被審計領導干部在組織領導本地區、本部門、本單位的經濟活動中存在違法亂紀問題，依照法律、法規、規章、制度等應當受到的追究。它通常包括直接責任、主管責任和領導責任三個方面。
　　直接責任是指領導干部對其任職期間的以下行為應當負有的責任：其一，直接違反國家財經法律、法規，黨的經濟方針、政策，以及本地區、本部門或本單位的經濟方面的規章、制度的行為。如貪污、挪用、侵占國家或企業財產。其二，授意、指使、強令、縱容、包庇下屬人員違反國家財經法律、法規，違反黨的經濟方針、政策，以及違反本地區、本部門或本單位的經濟方面的規章、制度的行為。其三，失職、瀆職的行為。其四，其他違反國家財經法規的行為。
　　主管責任是指基于內部分工而應由自己主管負責的事項，出現重大問題應負的直接責任以外的責任。
　　領導責任是指作為主要領導干部，對由其他領導干部主管負責的事項所出現的重大問題應負的直接責任以外的責任。
　　與積極經濟責任相比，消極經濟責任具有下列特點：一是消極性。它是崗位工作人員在履行積極經濟責任過程中沒有能遵循法律、法規所規定的要求，依照規定應當受到的追究。這種責任無論崗位工作人員是否愿意，都應當承擔或履行。二是平等性。法律面前人人平等。不論崗位工作人員的身份有什么不同，其所要承擔的潛在的消極經濟責任都是相同的。三是難以計量。崗位工作人員是否需要履行消極經濟責任，主要看有沒有違法亂紀問題、問題的性質是什么、崗位工作人員在其中的作用是什么等。這些方面往往難以量化；即使有一些量化工作，也主要是為定性服務的。也就是說，評價消極經濟責任的履行情況定’陛是主要的。
　　積極經濟責任和消極經濟責任是同一經濟責任的兩個對立的方面。其組威內容和履行要求各不相同，不能相互混淆，否則，就會出現互聯網上披露的一些單位制定的“可笑”規定，如“開會嚴禁睡覺”、“中小學教師嚴禁猥褻女生”。這些規定產生的重要原因在于規定制定者把消極責任當作積極責任來規定。一些人主張經濟責任審計應當評價被審計人的“某某違紀率”、“某某違法率”、“某某錯弊率”等指標，同樣具有這種把消極責任混作積極責任的問題，也是相當可笑的，難道我們允許領導干部們可以有一定的“某某違紀率”、“某某違法率”、“某某錯弊率”嗎?
　　積極經濟責任和消極經濟責任又是同一經濟責任的兩個統一方面。經濟責任審計既要對被審計領導干部應負積極經濟責任的履行情況進行審計，也要對應負消極經濟責任的履行情況進行審計。只有這樣審計評價才是全面的，才能得出客觀公正的審計結論，否則，就有可能把經濟責任審計混同于財經法紀審計，或混同于經濟業績考評。就不能發揮經濟責任審計特有的作用。
　　
　　二、積極經濟責任的審查與評價方法
　　
　　積極經濟責任的差異性決定了其審查與評價最好采用量化指標，以客觀、準確地反映出這種差異；積極經濟責任的可計量性決定了其審查與評價可以采用量化指標來進行。所以，積極經濟責任履行情況的審查與評價就應當采用量化指標分析法，即把被審計領導干部所承擔的積極經濟責任，特別是任期經濟責任目標的完成情況設計成可量化考核的若干指標，然后通過審查、調查等方法驗證被審計領導干部所在地區、部門或單位的財政收支、財務收支及有關經濟活動的實際數據，據以計算各項經濟責任指標的實際水平；再將各項經濟責任指標的實際水平與崗位職責要求特別是目標責任要求的水平進行比較，確定積極經濟責任履行的充分性，并與同行平均水平或先進水平進行比較，確定積極經濟責任履行的先進性；最后根據審查、調查收集到的審計證據，對積極經濟責任各指標完成情況及其原因進行客觀分析，并最終形成積極經濟責任履行情況的審計評價結論。
　　運用量化指標分析法評價積極經濟責任的履行情況。其前提是合理設計積極經濟責任評價指標。由于不同崗位的被審計領導干部承擔的積極經濟責任內容不同且隨著時代的發展而發展，因而使設計適用于所有被審計人員的完整評價指標體系幾乎是不可能的。但是，為了保證經濟責任審計有一個最基本的質量標準，提高審計效率，國家最高審計機關(國家審計署，下同)應當制定分類的基本評價指標體系。經濟責任審計人員在對某一審計對象進行審計時，應當在審計署制定的基本評價指標體系的基礎上，根據被審計對象的實際情況，細化和添加評價指標，建立符合實際的、能夠客觀公正地評價被審計領導干部積極經濟責任履行情況的評價指標體系。
　　比如，可以將被審計領導干部分成這樣幾大類：地方領導干部、行政部門領導干部、公檢法領導干部、黨務部門領導干部、民主黨派與群眾團體領導干部、公立學校領導干部、公立醫院領導干部、其他公立事業單位領導干部、國有企業領導干部等。國有企業領導干部的經濟責任審計評價指標體系可以由下列內容組成：國有資產保值、增值指標，國有資本收益指標，企業財務狀況改善指標，企業盈利能力和營運能力增長指標，職工薪酬、福利、工作條件及技能素質的提高指標，環境保護投資和社會公益捐助指標，企業財務管理制度、內部控制制度及其他經濟活動規章制度的建設與運行指標等。
　　對審計署指標的細化，可以對評價對象進行細化，也可以對評價內容進行細化。比如，假定審計署制定的國有企業領導人員經濟責任審計評價指標體系中有“國有資產保值增值率”指標，審計人員就可以在評價對象上具體化為“國有獨資企業國有資產保值增值率”、“國有控股企業國有資產保值增值率”等。在評價內容上可以細化為“按可比價格計算的國有資產保值增值率”、“按公允價格計算的國有資產保值增值率”等。對審計署指標的添加，要從被審計對象的實際出發，對審計署指標沒有涵蓋到的被審計領導干部的積極經濟責任內容，應盡可能地添加相關評價指標，以全面評價被審計領導干部積極經濟責任的履行情況。當然，添加的指標不能超越被審計領導干部所承擔的積極經濟責任的范圍，指標數據必須能夠比較經濟、可靠地獲得。
　　審計人員在對某位被審計領導干部進行積極經濟責任評價時，評價指標原則上不得少于審計暑制定的基本指標，以確保審計評價質量。只有在審計署制定的基本指標確實不適用于被審計對象或無法可靠地取得評價數據時才能不評價，此時審計人員應當在審計報告中充分說明不評價有關基本指標的理由。
　　為了保證評價指標計算結果的可靠。性，審計人員必須運用適當的審計方法對采集的有關數據進行驗證，例如，檢查財務報告是否經過注冊會計師審計、財政決算報告和預算執行報告是否經過政府審計人員審計，對統計報告數據來源的權威性和統計方法的科學性等進行必要的檢驗，對自行采集的數據要保證來源真實、統計方法科學。未經責任審計驗證的數據不能用來評價積極經濟責任的履行情況。
　　在運用量化指標分析法評價積極經濟責任履行情況時，審計人員不能僅僅滿足于有關指標的計算，還應當對計算結果進行必要的分析說明，包括：與責任目標(任期目標、預算、計劃、定額等)的比較分析，與同類被審計人員相同指標的平均水平、先進水平的比較分析，對未完成責任目標的原因分析。在分析未完成責任目標的原因時，要明確區分主觀原因與客觀原因，主觀原因和客觀原因的說明都要有客觀證據，切忌主觀臆斷。無中生有；嚴禁淡化主觀原因，只說客觀原因，或淡化客觀有利，只說主觀努力的做法。
　　
　　三、消極經濟責任的審查與評價方法
　　
　　消極經濟責任的平等性和難以計量的特點決定了其審查與評價方法不能用量化指標分析法，應當采用問題責任界定法，就是通過審查、調查等方法驗證被審計領導干部所在地區、部門或單位的財政收支、財務收支及有關經濟活動是否存在違法亂紀問題，對照國家相關財經法律、法規的要求，確定是否存在問題以及存在問題的性質和情形，進而確定被審計領導干部應否負責以及應負責任的類型：直接責任、主管責任還是領導責任，個人責任還是集體責任，前任責任還是現任責任。
　　直接責任、主管責任、領導責任的基本區分，前已述及。這里還需要注意兩個問題：其一，國家有明確文件規定應當由主要領導負責的工作，如內部審計工作，如果領導班子在進行工作分工時作錯誤分工，且在工作中出現了重大問題，作為經濟責任審計對象的主要領導人，也應當至少承擔主管責任。其二，領導班子集體研究作出的重大決策，如果是決策失誤造成重大違法亂紀或損失的，被審計領導干部應當至少承擔主管責任；如果決策本身沒有問題，而其他領導及其下屬在執行決策過程中出現重大違法亂紀問題，或違規造成重大損失的，被審計領導干部可以僅承擔領導責任。
　　個人責任與集體責任的界定主要看決策的過程是否遵守了規范的決策程序。應由被審計領導干部個人獨立作出的決策造成的違法亂紀或重大損失，領導干部應當承擔個人責任。被審計領導干部對個人責任一般要承擔直接責任。由集體決策造成的違法亂紀或重大損失，應由包括被審計領導干部在內的集體承擔責任。被審計領導干部對集體責任至少要承擔主管責任。需要指出的是。有關法規和內部控制制度規定應當由領導干部獨立決策的事項，即使實行了集體決策，領導干部也應承擔個人責任；反之，有關法規和內部控制制度規定應當由集體決策的事項，如果領導干部個人專斷了，由此造成的問題，專斷的領導干部則要承擔個人責任。
　　經濟責任審計通常要按任期明確被審計人的經濟責任，也就是說要把被審計人應承擔的經濟責任與前任領導干部應承擔的經濟責任區分開來。只有這樣才能明確責任，促進經濟責任的充分履行。區分前后任的經濟責任主要看相關經濟業務發生的時間，比如前任領導投出的資金至今沒有效益，而且產生了重大損失，則主要責任在前任。但是現任領導對前任領導的問題有積極處理、盡量挽回和減少損失的責任。如果現任領導沒有盡到盡量挽回和減少損失的責任，也應依照有關規定受到追究，承擔責任。
　　消極責任的審查和評價往往更敏感，更為被審計領導干部和干部管理監督部門所重視，是審計風險的主要來源。因此，審計人員應當做到：要盡可能去查存在的主要問題，防止“抓了芝麻，丟了西瓜”：要努力獲取充分與適當的證據。查明問題形成的原因和造成的影響，特別是被審計人在問題產生過程中的作用、影響、作為情況，防止“有錯推定”，主觀臆斷；對于查明的每一個問題，都要以相關的最具權威性的法律、法規等標準來對照定性，正確界定問題的性質；對于查明的每一個違法亂紀問題，都要從被審計領導干部在問題產生過程中的作用、影響、作為情況出發，確定其應負責任的種類。
　　此外，經濟責任審計中如果發現被審計領導干部有下列情況的。審計機關應向有關部門及時移交有關案件：有重大違法亂紀問題的應及時向紀檢監察部門移交案件；有刑事犯罪問題的應及時向司法部門移交案件。審計機關不能超越權限擅自處理有關案件；案件移交后，審計機關仍應當繼續審查、評價和報告，確保實現預定的審計目標；在紀檢監察和公檢法機關有要求的情況下，可以配合這些機關做好相關案件的偵破、審結工作。
　　最后需要指出的是，經濟責任審計應當建立在財政財務收支審計的基礎上，因此，經濟責任審計不需要把被審計對象的財政財務收支的真實合法性作為積極經濟責任履行情況來評價，但是需要把財政財務收支中的弄虛作假、貪污舞弊等違法亂紀問題作為消極經濟責任履行情況來評價。
　　
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