珠寶生產企業作業成本法的實施研究

　　[摘　要]珠寶生產企業的成本核算方式應由傳統成本法轉變為作業成本法。珠寶生產企業中實施作業成本法首先要縮小生產中的間接費用分配范圍，其次增加分配標準。
　　[關鍵詞]傳統成本法；作業成本法；珠寶企業
　　
　　一、引言
　　
　　隨著競爭的日趨激烈，珠寶生產企業中傳統的家庭小作坊式的生產模式已逐漸被現代化的生產方式取代，先進的生產工藝和制造設備得到廣泛的應用。為在行業中突出自己產品的優勢，搶占市場份額，珠寶生產企業廣泛地采取產品差異化戰略，同一生產環節可實現產品的多元化生產。制造費用在總成本中所占比例越來越高，傳統成本核算方法已不能有效地核算出各產品成本，難以給企業決策者提供準確客觀的成本信息。珠寶生產企業迫切要求采用更合適的成本核算方法。
　　相對傳統成本核算方法，作業成本法被認為是一種能夠更好地反映作業成本信息的成本核算方法。作業成本是指以作業為中心，以資源流動為線索，通過對資源耗用因果關系的分析和對作業成本的確認、計量、報告，計算出真實的產品成本，并為企業對內對外各項經營管理決策提供相關信息支持的新的成本核算和管理方法。
　　本文從現代珠寶生產企業產品的特點入手，基于傳統的成本核算方式不能適應珠寶產品生產技術發展和激烈市場競爭情況，提出采用作業成本法對珠寶生產企業的產品成本進行核算，以有效解決產品的精確成本問題，同時探討和分析珠寶生產企業如何有效實施作業成本法，以及實施中的注意事項。
　　
　　二、珠寶生產企業產品特點及成本核算問題
　　
　　(一)珠寶生產企業產品特點
　　1.加工成本較高，產品品種繁多，工藝制造復雜，生產自動化設備先進。企業在生產領域往往較多地采用高新技術，改變了傳統產品成本結構，直接材料成本和直接人工成本比重下降，制造費用比重大幅度上升。
　　2.珠寶生產過程中產生的廢料可回收性強，具有再生價值。該特點決定了珠寶產品成本的核算變得復雜，精確成本信息較不容易獲得。
　　3.珠寶產品銷售已形成全球性市場，由于產品的流通性強，且易受各類因素的影響，導致珠寶產品市場交易價格波動大。
　　
　　(二)成本核算問題
　　1.費用分攤方式偏簡單，產品成本信息失真嚴重。傳統成本法核算下，珠寶企業把每單位珠寶產品耗用的某項成本標準(如產品耗用的工時占總工時的比率)，當成對所有費用(包括備料、雕版、沖壓、噴沙、電鍍、檢查、直接人工等)進行分配的比率。然而，實際產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不是單獨由某一成本標準能夠代表的。傳統成本法這種按，照單一工時等標準分配間接費用的做法，將造成有些珠寶產品成本虛增。有些珠寶產品成本虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益。多負擔”的成本公平配比原則和信息相關性原則，易導致最終產品成本信息失真。
　　2.成本信息失真，易導致決策失誤，影響企業效益。傳統上珠寶企業組織的生產是粗放式勞動密集型生產，產品中人工材料等直接成本占總成本絕大部分，間接成本所占比重較小，因而間接費用分配的不合理數額所占比例不大，成本信息失真程度較小，導致生產經營決策失誤的不利影響有限。隨著珠寶企業生產自動化、智能化程度越來越高，生產工人工資等直接成本占總成本比例大幅減少。而間接成本占比大幅增加，傳統成本法核算下的成本信息失真程度加深。企業間日益激烈的競爭使得產品銷售價格向成本逼近。若依據傳統成本法下的成本信息進行產銷決策，可能將贏利產品錯誤地以為是虧損銷價而拒絕定單，以致喪失市場機會，也可能將實際為虧損的產品定價誤以為是贏利定價而錯誤地接受虧損訂單。
　　
　　三、珠寶生產企業作業成本法的實施
　　
　　(一)作業成本法
　　作業成本法是一種有效的成本核算與管理制度，首先它確定間接費用分配的合理基礎一作業，然后找出成本動因，將具有相同性質的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關產品。其中成本動因是指引起成本發生和變動的因素。成本動因分為資源動因和作業動因，資源動因是指引起作業消耗資源的因素，作業動因是指引起產品耗費作業的因素。
　　作業成本法提出“二維成本觀”。縱向表示成本觀，對成本歸集和計算加以描述，先由資源消耗追溯到作業，然后再追溯到成本對象。橫向表示流程觀，揭示成本產生的原因、過程和結果，首先確認成本動因(什么導致成本發生)，然后識別作業(分析成本消耗的過程，即所作業的工作)，最后評價工作的效果(作業的實施情況)。橫縱方向的交點是作業成本管理的核心。
　　珠寶生產企業應用作業成本法進行成本核算，具有以下實施基礎和條件：一是物流業的迅速發展，縮短了珠寶生產企業所需原材料和產品運送周期，實施作業成本法具有了可行性。二是從產品成本結構上看，機器生產取代了人工操作使得直接人工成本比例下降，固定成本比例上升，為作業成本法的實施提供了土壤。三是計算機及其網絡技術的發展，為珠寶企業實施產品成本的同步跟蹤，獲取精確成本信息提供了有力的技術保障。
　　
　　(二)珠寶生產企業作業成本法實施過程
　　實施思路是：首先縮小珠寶生產中的間接費用分配范圍，由過去的全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配；其次增加分配標準，由傳統單一標準分配改為多種標準分配，對不同作業選取屬于自己的合理分配率。具體做法是針對珠寶生產過程中每種作業選取屬于自己的分配率，按各產品消耗成本動因或作業的數量乘以相應的分配率，得出各產品消耗的該項作業成本，最后把各種產品消耗的各項作業成本加總，得到各種產品的作業總成本。在此過程中，強調應將作業分為增值作業和非增值作業兩部分，管理決策思路是提高增值作業效率，盡力消除非增值作業以使成本降低。其實施過程為：
　　1.確認珠寶生產的主要作業，明確作業中心。作業是珠寶生產流程上的重要元素，是日常生產管理的重點對象，通常作業與企業中組織或具體責任者相關聯。依據珠寶生產加工的流水過程，可將其劃分為七種主要作業，如備料、雕版、沖壓、噴沙、電鍍、檢查、直接人工等，然后將各項制造成本歸集到這些作業中。如備料作業產生的制造成本主要是直接材料消耗；雕版、沖壓作業產生的制造成本主要是占用電力和機器所發生的成本；噴沙作業成本大多為與產品外觀、人工、噴沙機器等的成本與費用；電鍍作業的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業的成本主要是人工費和有關質量測定儀器的費用；生產制造作業成本主要是直接人工，與傳統成本法下相似。雖然珠寶生產過程中固定資產消耗會產生間接威本，但無須專門將它設定為一種作業。
　　2.根據作業特點，選擇相應的成本動因。珠寶企業主要作業的成本動因選擇如下：(1)備料作業以重量為耗用標準。理由是材料構成產品主體，該作業消耗成本與作業產品的重量呈比例關系。(2)雕版作業成本主要表現為對電力的消耗和機器的占用，與消耗的作業時間有關，選擇雕版小時作為作業成本動因。(3)沖壓作業成本主要表現為對電力的消耗和機器的占用，與消耗的作業時間有關，選擇沖壓小時作為作業成本動因。(4)噴沙作業主要與噴沙道數有關。選擇噴沙道數作為作業的成本動因。(5)電鍍作業成本主要為電離過程中的電力消耗、電金水消耗、化學品和機器占用，選擇每批產品電金水批次作為作業的成本動因。(6)檢查作業以消耗人工和儀器為主，一般人工工資以績效時間為依據，儀器以使用時間為依據。選擇檢查小時作為作業成本動因。(7)直接人工主要指車間直接生產工人的生產活動，成本以人工費用為主，與工時呈正比例關系。選擇直接工時作為作業成本動因。
　　3.設立成本庫，進行總成本歸集，計算作業分配率。將珠寶生產中各成本庫(作業中心)耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量，得到該作業的分配率。
　　4.將作業成本分配給最終珠寶產品。此步驟是作業成本核算的關鍵環節，是優化作業流程的基礎。首先計算各珠寶產品應分配的各類作業成本，它由各類作業成本分配率乘上該產品消耗的該類作業量得出。其次加總該產品所涉及的全部作業成本。即為最終產品的單位作業成本。
　　
　　(三)作業成本法實施的注意事項
　　1.實施應獲得公司管理層重視、支持和協調。作業成本法不僅是財務會計部門的工作，還須有其他各部門的配合才可以讓作業成本法良好地執行。
　　2.成本動因選擇須客觀，不必太細、太全，可在某些環節部分地采用傳統成本法進行成本核算。珠寶生產中備料、雕版、沖壓、噴沙、電鍍、檢查、生產人工等是主要的成本消耗作業，與其主要成本消耗相關的成本動因是備料重量、噴沙道數等。對于與產品成本積累過程相關性不大的作業，如固定資產的購置、管理、使用和清理活動，以及產品設計、售后服務和業績評價等作業活動，則不需以作業成本法來考慮。
　　3.做好會計基礎工作，加強內部員工培訓，消除員工對作業成本法的排斥與敷衍，提高員工成本管理意識，不斷地提高作業成本法的適用程度。
　　
　　四、珠寶生產企業實施作業成本法的意義
　　
　　一是能夠更好地明確珠寶產品成本責任，有助于企業推行目標成本管理，加強責任考核，調動全員力量進行成本控制。作業成本法從珠寶產品的成本對象與資源耗費之間的因果關系著手，將資源的耗費按照成本動因分配至成本對象，客觀地反映了成本對象與資源耗費之間的本質聯系，克服了傳統成本法核算的缺陷。作業成本法的分配基礎多種，使得間接費用的分配更具精確性和合理性，同時，管理者通過成本動因也可更清晰地明確間接費用發生的原因，有助于實施有效的過程成本控制。
　　二是有利于從成本角度系統地優化珠寶產品生產流程和優化資源配置。通過對資源消耗過程進行細致而具體的分析和控制，作業成本法可幫助珠寶企業優化作業鏈、價值鏈以及產品種類與生產數量的組合，實現資源優化配置。發揮企業內部各部門之間、各工藝和生產環節之間的協同作用。
　　三是作業成本法提供的準確成本信息有利于珠寶企業進行產品定價和制定適宜的銷售策略，提高企業產品的價格競爭能力。通常企業生產的珠寶產品種類眾多，更準確的產品成本信息，能夠幫助企業確定最低的銷售價格，避免由于成本信息失真導致虧損銷售或過高地定價銷售等情形。擴大市場份額。提高企業效益。
　　四是隨著我國珠寶產品逐步走向全球市場銷售，作業成本法的實施將有利于珠寶企業更靈活地適應市場競爭，促進其更好地進行跨國貿易。
　　
　　五、結論
　　
　　隨著市場競爭的日趨激烈，以及現代化生產技術和設備的廣泛使用，應用傳統成本法核算珠寶產品的成本與實際可能存在較大偏差，不能滿足企業管理和決策需要。作業成本法是一種有效的成本核算與管理制度，它有助于珠寶企業改善成本信息失真問題。基于珠寶生產企業產品的特點和社會基礎設施條件的改進以及計算機技術的進步，珠寶生產企業已具備了推廣應用作業成本法的基礎和條件。
　　
　　[參考文獻]
　　[1]夏金海.作業成本法應用條件分析廈實施對策[J].統計與決策2007(24)：196-198.
　　[2]王福勝，李漢鈴，章軼基于作業成本法的生產決策方法研究[J].中國軟科學，2003(5)：126-129.
　　[3]邱壇.作業成本法與剩余生產能力管理[J].會計研究，2004(5)：67-70.
　　[4]潘飛.作業成本系統的設計——企業成本管理的模式轉換[J].審計與經濟研究。2008(1)：111-11