綜合收益理念在金融資產核算中的運用

　　[摘　要]綜合收益理念已被引入我國企業會計準則體系，但是，會計理論和賣務界對此尚存疑慮。文章對綜合收益理念提出的背景和特點以及在金融資產會計核算中的具體運用等進行解析，以期拋磚引玉。
　　[關鍵詞]綜合收益；金融資產；長期股權投資
　　
　　2009年12月24日，我國財政部在其發布的《財政部關于執行會計準則的上市公司和非上市企業做好2009年年報工作的通知》(財會[2009]16號)中提出，企業應當按照企業會計準則及其解釋第3號的規定編制2009年利潤表，同時對所有者權益變動表項目進行了調整，并對在附注中需詳細披露的其他綜合收益項目規定了統一的格式。這表明，我國雖然沒有單獨增設綜合收益表。但是。綜合收益理念已經被正式引入企業會計準則體系。
　　
　　一、綜合收益理念的提出及其特點
　　
　　隨著經濟的不斷發展，傳統的損益表提供的凈利潤指標已經無法全面反映企業的真實業績情況。也不能實現財務會計報告的基本目標，即不能為投資人等信息使用者的經濟決策提供充分的服務。因此，各國準則制定機構以及國際會計準則委員會等組織紛紛提出改革措施，認為業績的概念應當是一個全面收益或綜合收益，綜合收益的概念由此而產生。一直以來，財務報表列報項目就是國際會計準則理事會(1ASB)與美國財務會計準則委員會(FASB)簽署的趨同備忘錄中的重要項目。該項目的第一階段已經結束并在財務報表中引入綜合收益。我國財政部在2009年6月11日的《企業會計準則解釋第3號》(財會f2009]8號)中也明確規定，企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目，反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項目，反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。
　　根據各國企業會計準則制定機構對綜合收益概念的界定，綜合收益是企業在某一期間與所有者之外的其他方面進行交易或發生其他事項所引起的凈資產變動。首先，綜合收益的實質是凈資產。綜合收益是凈資產在一定會計期間內的增減變動額，并且與投資者投入資本的增減變動無關。因此，綜合收益從理論上說與經濟學收益更加趨于一致，更能全面反映企業在一定期間內給所有者帶來的財富增減變動情況。其次，綜合收益的內涵要比凈利潤豐富。綜合收益不僅包括與交易相關的凈利潤還包括與交易無關的其他綜合收益，也就是利得和損失，并且，當交易發生后，原已計入其他綜合收益的金額還可以轉入凈利潤；凈利潤比其他綜合收益的確定性要高，其他綜合收益比凈利潤的風險要大。最后，其他綜合收益由于屬于非交易性的收益，往往要借助會計人員的職業判斷，通過公允價值計量獲得，因受公允價值先天相關性不足的影響，在實務中應用有時顯得很困難。因而，不論綜合收益有多么精確，也只能最大限度地去反映經濟學收益而不能完全等同于經濟學收益。
　　
　　二、在以公允價值計量的金融資產會計核算中的運用
　　
　　根據規定，以公允價值計量的金融資產包括以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售金融資產兩大類。企業取得以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后。在資產負債表日企業應將其公允價值變動計入當期損益。其公允價值高于其賬面余額的差額，就借記“交易性金融資產——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”；其公允價值低于賬面余額的差額，就借記“公允價值變動損益”，貸記“交易性金融資產——公允價值變動”。同理，企業取得可供出售金融資產后，在資產負債表日企業也應將公允價值變動計入當期權益。其公允價值高于其賬面余額的差額，就借記“可供出售金融資產——公允價值變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”；其公允價值低于賬面余額的差額，就借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”，待處置可供出售金融資產時，再將“資本公積——其他資本公積”轉入“投資收益”。由此可見，上述會計核算充分體現了對綜合收益理念的運用。
　　通常，如果按照收入費用觀去考慮，沒有現實的交易發生，就不會有相關的會計收益產生，資產負債表日也不會做相關的會計處理。然而，從綜合收益角度來看，雖然未發生相關的交易，但是企業所擁有資產的價值已經發生了改變，企業所有者的財富已經發生變化。就必須如實反映，這樣，企業資產的價值才會被真實體現出來。另外，從嚴格意義上講，不論是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產還是可供出售金融資產在資產負債表日因公允價值變動帶來的價值變動差額都與交易無關，均應作為其他綜合收益，計入“資本公積——其他資本公積”而不應該作為利潤計入“公允價值變動損益”。那么，緣何同以公允價值計量而公允價值變動的影響結果卻有不同的處理?原因就在于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的實質特征就是出售，即使暫時不計八利潤，而后很快也會在出售時因與交易相關而轉入利潤。出于簡化，直接計八了利潤；而可供出售金融資產的出售意圖并不明確，只能在尚未出售之前將公允價值變動的影響結果計入其他綜合收益。待處置交易發生后再轉入利潤。總體來看，兩類金融資產公允價值變動的影響結果不論是計入利潤還是計入其他綜合收益都不影響企業當期綜合收益總額。
　　
　　三、在以攤余成本計量的金融資產會計核算中的運用
　　
　　根據規定，以攤余成本計量的金融資產包括持有至到期投資與貸款和應收款項兩大類。這兩類金融資產的后續計量均用攤余成本。攤余成本的實質是未來現金流量的現值。企業取得持有至到期投資后，在資產負債表日，企業通過例行處理后得出期末持有至到期投資的賬面價值，此時，企業應當認真分析債務人未來償債能力。如果有證據表明，對方已經不能按照原有的合同條款規定履行其償債義務的話，應按其未來現金流量的現值來調整賬面價值，借記“資產減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準備”：反之，如果有證據表明，對方有權不按照原有的合同條款規定履行其償債義務，而是提前或者超額償債，應同樣按其未來現金流量的現值來調整賬面價值，借記“持有至到期投資”，貸記“投資收益”。同理，企業取得貸款和應收款項后，在資產負債表日，企業通過例行處理后得出期末貸款和應收款項的賬面價值，此時，企業應當認真分析債務人未來償債能力。如果有證據表明，對方已經不能按照原有的合同條款規定履行其償債義務的話，應按其未來現金流量的現值來調整賬面價值，借記“資產減值損失”，貸記“貸款和應收款項減值準備”。如果有證據表明，對方有權不按照原有的合同條款規定履行其償債義務，而是提前或者超額償債，應同樣按其未來現金流量的現值來調整賬面價值，借記“貸款和應收款項”，貸記“投資收益”。
　　按照傳統交易觀來確認收益時，當企業擁有持有至到期投資與貸款和應收款項兩大類金融資產，在期末時，只要不涉及利息的計提或支付以及本金的償還等問題，似乎企業不用做任何賬務處理。但是，從綜合收益角度出發，由于債務人所處的經濟環境和經營狀況的變化，會直接影響到債務人的未來償債能力，進而會間接影響到債權人所持該類金融資產的真實價值。此時，企業會計對金融資產真實價值的考量是通過未來現金流量的現值來完成的，并且不論金融資產在期末時的未來現金流量的現值大干其賬面價值還是小于其賬面價值，其差額均應反映在綜合收益中，這樣才能真實地反映企業所擁有的資產的實際價值，體現股東財富的增減變化。雖然在形式上，以攤余成本計量的金融資產的未來現金流量現值與賬面價值的差額并不是因交易發生而實現的收益，應該計入其他綜合收益而不是計八利潤，但是在實質上，企業對未來現金流量現值的計算是建立在證據充分確鑿的基礎之上的，既不是出于企業會計人員常規的職業判斷更不是企業會計人員的隨意而為之，此時金融資產的價值增值或減值已經是實現的既定事實，所以將金融資產未來現金流量的現值與其賬面價值的差額計入利潤。
　　
　　四、在長期股權投資權益法會計核算中的運用
　　
　　在企業采用長期股權投資權益法進行賬務處理時，每當期末，投資方應隨著被投資單位所有者權益的變動而相應調整長期股權投資的賬面價值，并確認投資收益或損失。當被投資單位經調整后盈利時，借記“長期股權投資——損益調整”，貸記“投資收益”：當被投資單位經調整后虧損時，借記“投資收益”，貸記“長期股權投資——損益調整”。投資企業對于被投資單位除凈利潤以外其他所有者權益的變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例與被投資單位除凈利潤以外其他所有者權益的變動額計算應享有或承擔的部分，調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積(其他資本公積)。出售權益法核算的長期股權投資時，還應當按處置長期股權投資的投資成本比例結轉該項資本公積。另外，根據財會便[2009]14號文件規定，母公司在不喪失控制權的情況下，部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計八所有者權益。同時發行A股及H股的企業，在境內外財務報告中對該交易事項原則上應當采用相同的會計政策。
　　從綜合收益理念角度去看上述規定，其實很容易理解。首先，投資方應隨著被投資單位所有者權益的變動而相應調整長期股權投資的賬面價值，且確認投資收益或損失。這是因為投資企業將資產投資出去后，手中持有的是一種能夠在未來獲取經濟收益的權利，即股權。股權的價值取決于企業未來能夠憑借它帶來經濟利益的情況。當被投資單位經調整后盈利或虧損時，由于被投資單位的盈虧是已經實現的利潤或虧損，所以，投資企業與之相對應地計入綜合收益的已實現收益部分，即凈利潤。其次，投資企業對于被投資單位除凈利潤以外其他所有者權益的變動，在持股比例不變的情況下，調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積(其他資本公積)。被投資單位除凈利潤之外的所有者權益的變化，同樣會影響投資企業所持股權的真實價值，但是，由于這種所有者權益變化金額在被投資單位屬于未實現的收益部分，因此，作為投資企業也就只能相應地計入綜合收益的其他綜合收益部分，待這部分所有者權益變化金額轉化為實際收益時，再將其從其他綜合收益轉入；爭利潤。最后，母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益。這種做法主要是出于規避企業用關聯交易來調節盈余。如果從綜合收益角度來看，計入投資收益和計入資本公積并無本質的區別，二者均屬企業綜合收益總額的一部分。
　　
　　五、結論和建議
　　
　　如前文所述，綜合收益理念已經在我國企業會計準則的金融資產和其他資產核算中得到充分體現和運用。但是，值得一提的是，綜合收益總額指標只是會計收益向經濟收益發展過程中的一個重要選擇，并不是最終結果。尤其是綜合收益是以公允價值計量為前提的，受公允價值計量自身存在的缺陷影響，綜合收益會計理論研究同樣有待于進一步深入和加強。另外，我國目前的績效考核指標和監管條件仍然更多地側重于傳統的會計收益指標，導致相關理論和實務的對接產生矛盾和困難。因此，建議有關方面進一步完善績效考核體系和監管規則。
　　
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