《高等學校財務制度》設計若干理論問題的探討

　　[摘　要]文章在分析《事業單位財務規則》(征求意見稿)的基礎上，對即將出臺的《高等學校財務制度》在設計中的理論問題進行探討，以期拋磚引玉。
　　[關鍵詞]高等學校財務制度；設計；理論；探討
　　
　　財政部于2009年8月10日和8月12日，分別頒發了《事業單位財務規則》和《高等學校會計制度》兩個征求意見稿，并擬于2010年執行。筆者對即將出臺的《高等學校財務制度》在設計中的若干理論問題進行探討。
　　
　　一、關于財務目標
　　
　　2009年8月10日，財政部公布的《事業單位財務規則(征求意見稿)》(以下簡稱《規則》)中沒有明確提到財務目標，但它貫穿于《規則》的始終，如開始的財務管理原則、財務管理任務以及最后的財務評價指標設計，因此，這是《規則》和《高等學校財務制度》(以下簡稱《制度》)設計首先要明確的問題。
　　
　　(一)事業單位(以高等學校為例)財務目標“最大化”的幾種表述
　　財務目標，也稱理財目標，是指在特定的社會環境中，財務系統內部要素相互聯系，相互作用要達到或追求的境界或目的。它是財務主體理財活動的出發點與歸宿點，具有導向功能、約束功能和評價功能。因此，它是財務理論框架的邏輯起點，是財務理論結構的重要組成部分，是財務理論與實踐的結合點，是財務理論結構中的基本要素和最高層次。正確認識和確立財務目標，不僅是財務理論研究的客觀需要，而且是理財實踐和評價財務指標的重要標準。
　　財務目標的確定取決于財務主體的價值導向，如企業的財務目標雖有很多表述，其中利潤最大化、股東財富最大化或企業價值最大化等目標最具有影響力和代表性。那么，事業單位(以高等學校為例)的財務目標是什么呢7
　　1.高校價值最大化。林國泉(2006)認為：“高校財務管理目標應選擇綜合辦學實力最大化、學校綜合價值最大化。”黃蘭霞(2008)認為：“在目前的新環境下，高校財務管理目標應以高校價值最大化為目標。”
　　2.經濟效益與社會效益最大化。張海蘭(2005)認為：“社會效益和經濟效益的最大化是高校財務管理的永恒目標。”李永寧(2006)認為：“高校整體財務管理目標已由過去單純強調社會效益最大化轉向追求經濟效益與社會效益最大化。”
　　3.投資效益最大化是高校財務管理的首選目標。曲嶺(2003)和張海蘭(2005)認為：“投資效益最大化是高校財務管理的首選目標。”
　　
　　(二)高校財務目標“最大化”的評述
　　1.高校財務不能以“綜合辦學實力最大化”為目標。高校“綜合辦學實力”包括辦學條件、人才培養、科學研究、學校聲譽等一級指標，“辦學條件”包括學生、教師和物資資源等二級指標，財務指標僅是物資資源之一。“綜合辦學實力”是全校所有工作的綜合目標，因此，不能作為財務目標。
　　2.高校財務不能以“經濟效益與社會效益最大化”為目標。我國黨和政府文件中的提法是：“把全部經濟工作轉到以提高經濟效益為中心的軌道上來”，要“始終把提高經濟效益作為全部經濟工作的中心”，“必須在提高經濟效益上下功夫”。我國著名財務專家王慶成(1999)指出：“提高經濟效益或經濟效益最大化可以作為理財目標的總思路，卻不能作為理財目標本身。提高經濟效益或經濟效益最大化，作為一種定性的要求，無疑是合理的，然而卻缺少可操作性。它不能進行計量，經濟效益本身不是具體的經濟指標，它需要借助于一定的經濟指標來加以表現，與此相聯系，對它也難以進行控制，難以追溯有關單位和人員的責任。”此外，張海蘭的“保證高校財務狀況正常化是高校財務管理的基本目標”，也無法計量和評價。
　　3.高校財務不能以“投資效益最大化”為首選目標。眾所周知，收益與風險是一塊硬幣的兩面，收益大伴隨著風險大。投資效益最大，則投資風險最大。這也是教育部多次強調高校控制投資的原因。
　　4.不能以“最大化”為目標。沒有“最大”、只有“更大”，本文擬采用“更大”、“更小”或“更低”的提法。
　　
　　(三)《高等學校財務規則》設計中財務目標的定位
　　在企業財務目標中，筆者傾向“企業價值最大化”或“企業價值更大化”的提法；在高校財務目標中，筆者傾向總體目標為“高校價值更大化”。但具體目標則為：
　　1.教育成本更低化。OECD《刻不容緩：確保高等教育可持續發展的未來——“高等學校財務管理與治理”項目成果報告(2004)》認為，大學財務可持續發展的第二個內容是成本回收。該報告指出：“回收全部經濟成本在很多國家都被作為一個政策目標。”“懂得并收回成本處于財務可持續能力建設的中心環節。如果高等學校的每一項主要活動(作業)都能產生足以涵蓋其全部經濟成本的收入，則學校的財務能力是可持續的。”
　　美國高校CFO的一個重要職責是限制成本。威爾斯利學院首席經營官威廉姆·S·里德指出：“當你去問任何一位首席財務官，是什么事使他或她在夜里失眠，那么你很可能會聽到他或她激動地講述成本限制的事情。首席財務官們在他們極少的睡眠中還被下面的這些問題糾纏不休：來自于限制學費增加的壓力；公眾對高等教育成本的關注；對于財務資助需求的增加和凈學費收入的相應下降；在遠程教育方面，教育范式轉變的可能性；在課堂上提供更多技術的壓力，這些只是一部分問題而已。”
　　2.投資風險更小化。高等學校是非營利組織，《高等教育法》第二十四條規定：“設立高等學校，應當符合國家高等教育發展規劃，符合國家利益和社會公共利益，不得以營利為目的。”高校財務活動以教學、科研收支為主要業務，也可以在避免風險的前提下從事投資活動。2000年9月至2001年8月，某重點大學因不慎投資股票損失至少3 700萬元。因此，教育部于2007年8月29日召開的“加強高校管理，進一步治理商業賄賂”視頻會議上。強調：“高校不得從事股票投資和其他風險性債券投資”。
　　
　　二、關于財務管理體制
　　
　　2006年12月4日，財政部公布的《企業財務通則》(以下簡稱《通則》)第二章為“企業財務管理體制”，1997年6月23日，財政部和國家教委印發的《高等學校財務制度》第二章為“財務管理體制”，但《規則》卻未提到“財務管理體制”。之所以強調財務管理體制，主要是明確總會計師在財務管理體制中的地位。
　　
　　(一)設置總會計師是政府30年來的一貫主張。在《規則》和《制度》設計中應在“財務管理體制”中明確總會計師的崗位
　　據筆者考證，明文規定設置總會計師的文件有14個。
　　1.1979年1 1月22日，在教育部頒發的《教育部部屬高等學校<會計人員職權條例>實施細則》中，第十四條規定：“凡設立一級財會機構的高等學校，根據工作需要，一般應當設置總會計師，建立總會計師的經濟責任制。其職位相當于副校(院)長級。”
　　2.1982年1月1 1日，在財政部轉發的《教育部部屬高等學校財務管理試行辦法》第五條指出：“部屬高等學校應當建立在校(院)長領導下的以總會計師為首的經濟責任制，由總會計師協助校(院)長全面領導學校的各項財經工作，并負責處理學校日常財經方面的重大問題，實行‘一支筆’審批財務開支的制度。”
　　3.1985年1月21日，《中華人民共和國會計法》第二十一條規定：“大、中型企業。事業單位和業務主管部門可以設置總會計師，總會計師由具有會計師以上技術職稱的人員擔任。”1993年的《會計法》第二十一條規定：“大、中型企業、事業單位和業務主管部門可以設置總會計師。”1999年10月31日的《會計法》第三十六條規定：“國有的和國有資產占控股地位的大、中型企業必須設置總會計師。總會計師的任職資格、任免程序、職責權限由國務院規定。”但是，99版的《會計法》沒有了“事業單位”。
　　4.1986年10月15日，國家教委、財政部頒發的《高等學校財務管理改革實施辦法》第三條指出：“高等學校應根據《會計法》和國家有關規定，建立在校(院)長領導下的，以總會計師為首的經濟責任制。總會計師協助校(院)長全面負責學校的各項財經工作，實行‘一支筆’審批財務開支的制度。”
　　5.1987年10月28日，國家教委發布了《高等學校總會計師工作試行規程》，這是專門規定“高等學校總會計師”的法規，它全面系統地規定了總則、職責、權限、任免、獎懲、附則，共分六章三十條。
　　6.1988年12月10日，國家教委印發《高等學校會計制度(試行)》第十二條規定：“規模較大的高等學校，應按照《中華人民共和國會計法》的有關規定設置總會計師，實行在校(院)長領導下的以總會計師為首的經濟責任制。總會計師的任免，應經上級主管部門批準。”
　　7.1990年12月31日，國務院發布的《總會計師條例》第二條規定：“全民所有制大、中型企業設置總會計師；事業單位和業務主管部門根據需要，經批準可以設置總會計師。總會為師的設置、職權、任免和獎懲，依照本條例的規定執行。”
　　8.1991年4月8日，國家教委、財政部印發《高等學校“八五”期間財務工作的若干意見》第一條第二款指出：“加速推行校(院)長領導下的總會計師經濟責任制。‘八五’期間高等學校的主管部門應與學校一起積極選拔和培養總會計師。規模較大的高等學校要在1995年前配備完畢。總會計師統一領導高等學校內部的財務管理和會計核算工作。”并作為“八五”期間高校財務工作的重點。
　　9.1991年10月29日，國家教委、財政部發布了《關于高等院校貫徹<總會計師條例，的實施意見》。這個《實施意見》是繼1987年國家教委發布《高等學校總會計師工作試行規程》之后，又一個全面系統地規定總會計師的地位、設置和配備的意見。其中比以前規定更明確的有：“總會計師納入中共中央組織部、國家教育黨組教黨[1991]56號文件規定高校校級的領導職數內，凡設置總會計師的高等學校，在學校行政領導成員中不設總會計師職權重疊的副校(院)長。”
　　10.1994年11月17日，國家教委發布了《關于當前國家教委委屬高校財經工作中幾點意見的通知》，其中第二條規定：“委屬高校日常財經工作原則上堅持實行校(院)長領導下的總會計師經濟責任制，沒有設置總會計師的，必須建立以校(院)長為首的經濟責任制。”
　　11.1996年6月17日，財政部印發《會計基礎工作規范》第九條規定：“大、中型企業、事業單位、業務主管部門應當根據法律和國家有關規定設置總會計師。總會計師由具有會計師以上專業技術資格的人員擔任。”
　　12.2000年6月12日，教育部、財政部頒發了《關于高等學校建立經濟責任制、加強財務管理的幾點意見》，其中規定：“建立健全各級經濟責任制，首先必須建立健全校(院)長經濟責任制。……除按規定建立健全校(院)長經濟責任制以外，高等學校必須按照‘統一領導，分級管理’的原則，按校內管理層次分別建立起總會計師或主管財務工作的副校(院)長、財務處長、二級單位財務負責人和基層財務人員等若干個層次的各級經濟責任制。一級管好一級，一級帶動一級，一直抓到每一個基層經濟單位。經濟責任制的內容應貫穿于高校財經工作的全過程。”
　　13.中共教育部黨組于2005年8月31日發布了《關于貫徹落實<建立健全教育、制度、監督并重的懲治和預防腐敗體系實施綱要>的具體意見》，其中第七條規定：“2005年至2007年，全面推行對直屬單位、直屬高校領導干部經濟責任審計。積極推行直屬高校總會計師制度和會計委派制度。”
　　14.2007年1月15日，教育部和財政部發布了《關于“十一五”期間進一步加強高等學校財務管理工作的若干意見》。其第八條指出：“規模較大的高等學校按國家有關規定經批準可以設置總會計師崗位，協助校(院)長全面領導學校的財經工作，直接對校(院)長負責。……高等學校總會計師的任職條件除符合《黨政領導干部選拔任用工作條例》和《總會計師條例》規定外，還應具有財經、管理類專業本科以上學歷，必須全職從事學校財經管理工作。高等學校總會計師納入高校領導干部管理。按副校(院)長級干部配備。凡設置總會計師的學校，不再配備與總會計師職責重疊的副校(院)長。”
　　2010年2月28日公布的《國家中長期教育改革和發展規劃綱要》(征求意見稿)第五十八條規定：“在高等學校試行設立總會計師職務，提升經費使用和資產管理專業化水平。公辦高等學校總會計師由政府委派。”
　　但是，據筆者調查，全國公辦大學按2263所計算，設置副校級總會計師的不足1％。
　　
　　(二)高校設置總會計師的思考
　　1.完善和健全財務管理體制的需要。(1)完善兩個“體制”的需要。國家教委在頒發《高等學校總會計師工作試行規程》的《通知》指出：“高等學校實行在校(院)長領導下的以總會計師為首的經濟責任制，是貫徹國家《會計法》，對現行財經管理體制進行的一項改革，也是完善高等學校領導體制的一個重要方面。通過這項改革，建立以總會計師為專業主管的、縱橫結合的經濟管理系統，對改善學校財經管理，提高辦學效益，促進學校各項事業的發展，都具有重大的意義。”這里提到“財經管理體制”和“高等學校領導體制”。(2)健全經濟責任制的需要。教育部和財政部非常重視高校經濟責任制的建設，曾專門發布《關于高等學校建立經濟責任制、加強財務管理的幾點意見》的文件，指出：“建立健全經濟責任制的核心是將權利和義務相結合，使各級領導、各有關部門在經濟工作中既要按規定行使權利，又必須按規定履行責任。”筆者注意到，1990年前發布的總會計師文件提法為“總會計師為首的經濟責任制”，如不設總會計師，就成為一個沒有“為首”責任的經濟責任制；1990年后的提法為“校(院)長領導下的總會計師經濟責任制”，發達國家的校(院)長的首要任務是財務(籌資)功能，我國的校(院)長首要任務是當好稱職的院士和學科帶頭人，因此，高校的經濟責任制離不開總會計師。
　　2.高校的經濟活動比企業更為復雜。有人認為，高校的經濟活動簡單，不需設置總會計師崗位，筆者認為，高校的經濟活動比企業更為復雜。閔維方教授在2003年就指出：“大學是一個高度異體化的組織，其復雜程度不亞于一個跨國公司。”OECD(2004)的項目成果報告也指出：“如今的大學已不再像過去幾百年里人們所熟知的那樣：一塊安靜的地方，教授們悠閑地開展著教學或研究工作、思冥宇宙萬物。如今的大學已經成為一項龐大、復雜、需求多元、充滿競爭、需要持續大規模投入的事業。大多數高等教育機構都不是商業機構，不過許多正變得越來越像企業。在很多方面，管理高等學校要比管理企業復雜得多，而且必須因‘校’制宜。”
　　筆者曾在1993年就提出過“事業單位財務會計比工業企業財務會計更為復雜”的觀點。文中提到“事業單位的成本計算比工業企業更為復雜”“事業單位的服務定價比工業企業更為復雜”等論點。時至今日，教育成本、醫療成本，教育收費標準，醫療收費標準難以確定，就是例證。
　　此外，《通則》在“企業財務管理體制”中要求建立財務決策制度、財務決策回避制度、財務風險管理制度、財務預算管理制度，分清出資者與經營者的財務管理職責，這也是《規則》與《制度》設計應借鑒的。
　　
　　三、《規則》與《制度》設計有關問題的探討
　　
　　(一)關于財務管理要素
　　《通則》沒有從資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤這六個會計要素出發，卻明確了資金籌集、資產營運、成本控制、收益分配、信息管理、財務監督等六大財務管理要素，并結合不同財務管理要素，對財務管理方法和政策要求作出了規范。《規則》基本上從原資產、負債、凈資產、收入、支出五個會計要素出發，明確了收入管理、支出管理、結余管理、專用基金管理、資產管理、負債管理、財務監督七個方面。筆者對《規則》與《制度》設計的建議如下：
　　1.重視信息管理。2006年。中共中央辦公廳、國務院辦公廳制定發布了《2006-2020年國家信息化發展戰略》。2009年4月12日，財政部頒發的《關于全面推進我國會計信息化工作指導意見》第二條“全面推進我國會計信息化工作的目標和主要任務”中規定的目標要求是基本實現大型企事業單位會計信息化與經營管理信息化融合。進一步提升企事業單位的管理水平和風險防范能力；規定的主要任務要求是推進企事業單位會計信息化建設，主要是會計基礎工作信息化，會計基礎工作涉及企事業單位管理全過程，只有基礎工作信息化，才能為企事業單位全面信息化奠定扎實的基礎，建議利用會計信息加強財務管理，建立財務預警機制和建立健全企業財務評價體系。
　　2.加強費用管理。2009年8月12日，財政部頒發的《高等學校會計制度》(征求意見稿)將會計要素的“支出”改為“費用”，并采用修正的權責發生制作為會計基礎，《醫院會計制度》(征求意見稿)則采用權責發生制作為會計基礎，這需加強費用的核算與管理。
　　3.強化財務監督。《通則》第七十二條、第七十三條、第七十四條、第七十五條、第七十六條規定了違反《會計法》和《通則》的處罰，而1997年6月23日，財政部、國家教委印發的《高等學校財務制度》和《規則》只作了一般規定。建議增加違反《規則》的處罰，加大處罰力度，降低違法成本，達到第一條規定的“規范事業單位的財務行為，加強事業單位財務管理和監督，提高資金使用效益，保障事業單位健康發展”的宗旨。
　　
　　(二)關于財務風險
　　《通則》強調財務風險有第十條、第二十四條、第二十九條、第三十條、第三十一條、第四十七條、第六十三條，共七條。《規則》只有三條，如第四條“防范財務風險”，第四十六條“建立負債的風險控制機制”，第五十三條“財務風險指數”。其實，高校的財務風險已經引起政府、學者和媒體的重視，高校不僅存在籌資風險、投資風險，而且存在資產不實的運營風險。建議增加“建立財務風險管理制度”，“建立財務預警機制”等內容。
　　
　　(三)關于與財政體制改革的銜接
　　財政體制改革包括部門預算、國庫集中收付、政府采購、收支兩條線等方面，《高等學校會計制度》(征求意見稿)對財政體制改革有了較好的體現。財政與財務關系更為密切，《規則》只體現了部門預算與國庫集中收付，建議增加政府采購、收支兩條線等內容。
　　
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