會計準則與稅法基本性差異的多視角分析

　　[摘　要]文章從基本準則出發，對會計準則與所得稅法在會計原則、會計確認、會計計量等方面存在的基本性差異進行分析，并從法律層面、社會發展、國際環境、理論淵源等角度探究其差異的形成原因。
　　[關鍵詞]會計準則；所得稅法；基本性差異：分析
　　
　　會計準則是現代會計理論體系的核心內容，是會計行為的指南，是企業應當遵循的基本規范。所得稅法是國家進行宏觀調控，組織財政收入的重要法規，也是企業需要遵守的基本法律。由于政治、經濟、法律等方面的制約與影響，會計準則與所得稅法漸行漸遠，會計收益與應稅所得的差異不斷擴大，需要調整的項目紛繁復雜，散見于所得稅等十多個具體準則之中，這為會計核算和稅款征繳都增加了難度。為了解釋、理解、協調企業會計準則與所得稅法之間的差異，本文從基本準則出發，對二者在會計原則、會計確認、會計計量等方面存在的基本性差異進行分析，并從多個層面對差異的形成原因進行探討。
　　
　　一、企業會計準則與所得稅法的基本性差異
　　
　　(一)在會計信息質量要求方面，二者的差異主要表現在相關性和謹慎性原則上
　　1.相關性原則的差異。會計準則要求會計信息應當與財務會計報告使用者經濟決策的需要相關，有助于對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。所得稅法的相關性是要求納稅人可扣除的成本、費用和損失必須與取得的收入直接相關，與納稅人取得收入無關的支出不允許在稅前扣除。雖然都有相關性的要求，但二者的指向不同，會計準則注重與經濟決策需要的相關性，而所得稅法強調的是與取得收入的直接相關。同樣作為支出的捐贈，按照會計準則可以據實列支，作為會計利潤的扣除項目，但按照所得稅法要區分是否公益性捐贈，對于非公益性捐贈，由于是與取得收入無關的支出，因而不得扣除，即使對于公益性捐贈也只能按照比例在限額內予以扣除。
　　2.謹懊性原則的差異。這是二者的一個重要差異。會計準則規定，企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。對于謹慎性原則，所得稅法根本不予認可，要求必須據實計算應納稅所得額，也就是說，企業根據變化了的客觀情況計提的各項減值準備，在計算繳納企業所得稅時必須進行納稅調整，調增應納稅所得額，只有實際發生的損失才允許扣除。
　　
　　(二)在會計確認方面，二者的差異集中表現在收入和支出的確認上
　　1.收入確認的差異。企業會計準則將收入分為三種類型，對于銷售收入進行確認時，必須同時滿足五個要件，缺一不可。所得稅法將收入分為兩種類型，采用列舉的方法對幾種具體的收入形式進行了界定，沒有完全的收入確認條件。從確認收入的五個要件來看，所得稅法并不要求滿足“相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量”這一要件。當企業由于某種原因暫時不能計量成本，對其銷售收入將不能確認，但按照所得稅法的規定則要求必須確認收入。
　　2.費用確認的差異。企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出，企業會計準則將其定義為費用。費用可分為兩種情況，都需要計入當期損益。能夠歸屬于產品成本、勞務成本的費用，按照配比原則計八當期損益，不能夠歸屬于產品成本、勞務成本的費用，在發生時直接計入當期損益。也就是說，企業在日常經營活動中所發生的費用都要進行確認。所得稅法在費用的確認方面與會計準則有著重大差異。在日常經營活動中所發生的費用，所得稅法并不完全確認，只有符合規定的才予確認準予扣除。不予確認的費用可分為兩種情況，一種是完全不予確認，如計提的各項準備金、罰款、罰金、滯納金、非公益捐贈等；一種是部分不予確認，或者說是有條件的確認，如業務招待費、廣告費、工資薪金、公益捐贈只能在所得稅法規定的比例限額內準予扣除，超出部分不予確認。
　　
　　(三)在會計計量方面的差異主要表現在計量屬性的選擇上
　　企業會計準則規定，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。所得稅法規定，企業的各項資產以歷史成本為計稅基礎。可以看出，會計準則和所得稅法都要求采用歷史成本計量，差異只要表現在其他計量屬性的選擇與應用上。所得稅法規定資產以歷史成本為計稅基礎，一經確定，一般不得調整。會計準則規定對期末資產可以按照重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量，尤其是大量引用公允價值進行計量，所得稅法對此不予承認。由于計量屬性改變引起的計稅基礎的差異。要求按照所得稅法的規定進行調整。
　　
　　二、企業會計準則與所得稅法基本性差異的多視角分析
　　
　　(一)從法律層面來看，法律層次、立法目標、調整對象的不同是會計準則與所得稅法差異的主要原因
　　1.在法律層次上，所得稅法是由全國人民代表大會制定并頒布實施的法律，屬于法律的第一級次；會計準則是財政部根據會計法制定，以財政部長令的形式頒布并實施的規章，屬于法律的第五級次。顯然，會計準則的法律效力低于所得稅法。同時明確規定，納稅人的財務、會計處理與稅收規定不一致的，應依照稅收規定予以調整。
　　2.立法目標的不同是會計準則與所得稅法差異的根本性原因。由于會計和稅法分屬于兩個不同的學科和領域，各自有不同的目標。會計的目標，是向財務會計報告的使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。所得稅法的目標主要是確定企業的應稅所得，對企業的經營所得進行征稅，保證國家財政收入，引導和調節社會經濟發展。
　　3.在調整對象上，所得稅法調整的是稅收法律關系，是維護國家權益的規范，主要涉及的是應稅行為或事項；會計準則調整的是會計法律關系，需要確定相關各方的權益，涉及企業所有的經濟業務或事項。可以說，征稅對象一般都是會計對象，而會計對象并不都是征稅對象。由于二者調整對象的不同，隨著各自的發展完善，會計準則與所得稅法之間的差異越來越大，需要調整的事項也就越來越多。
　　
　　(二)從社會發展的角度來看，會計準則與所得稅法的差異是我國社會經濟發展的必然趨勢
　　在計劃經濟體制下，社會經濟的主體是單一的公有制，政府沒有必要制定獨立于稅法之外的會計法規來保護投資者的利益，企業也沒有要求國家稅法保護企業利益的愿望。所以，當時的稅法和會計制度具有高度的一致。
　　在市場經濟體制下，隨著我國經濟體制改革的不斷發展，投資主體的多元化，融資渠道與方式的多樣化，企業具有自己獨立的經濟地位和經濟利益。企業面臨不同投資主體的利益訴求，需要制定會計準則編制財務報告，向財務報告使用者提供會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者進行經濟決策。這里，財務報告使用者不僅僅局限于政府及其有關部門。政府及其有關部門只是財務報告使用者之一，財務報告使用者還包括投資者、債權人和社會公眾等。會計準則要求同時兼顧國家、企業及相關利益集團三者的利益，而所得稅法只是為了滿足社會公共需要，實現國家政府的職能，因而出現了多元化與單一型的矛盾，所以必然造成會、稅的分離與差異。
　　
　　(三)從國際環境來看。會計準則與所得稅法的差異是會計準則國際趨同的客觀反映
　　國際上稅務與會計模式主要有兩種，不同的模式對所得稅與會計準則的關系會產生不同的結果。一種是“英美模式”，實行會、稅分離。這種模式的會計職能，主要表現在為投資者服務，會計處理方法的選擇可以完全不受稅收規定的限制。一種是“法德模式”，實行會、稅統一，較少地允許財務會計與稅務會計差異的存在。這種模式的會計職能，主要表現在為政府的管理和控制服務，會計要以稅務為導向，企業對會計事項的處理嚴格按照稅法的規定進行。
　　我國會計準則的制定、修訂，主要沿循國際會計準則的制定路徑，而國際會計準則是以美國會計準則為藍本進行修訂而成，這樣我國會計準則將深受“英美模式”的影響，會稅關系體現為會、稅相分離。這既是會計準則國際化的一種普遍現象，也是與我國社會經濟發展相適應的。
　　
　　(四)從理論淵源與導向來看，會計準則與所得稅法的差異是資產負債觀與收入費用觀對收益確認不同的直接體現
　　對收益的確定有兩種基本的形式，一種是根據收入費用觀確定收益，一種是根據資產負債觀確定收益。在收入費用觀下，收益被視為企業投入和產出的衡量，即把特定時期內相關聯的收入和費用相配比，傳統的方法是以現行收入與基于歷史成本的費用相配比來確定期間凈收益。在資產負債觀下，收益被視為企業在某一期間內資源(資本)的凈增加額。收益=(期末資產一期初資產)一(期末負債一期初負債)，財務報表的其他要素，如所有者權益、收費、費用等，也都要通過資產和負債的增減變動來計量。
　　我國新的企業會計準則基于國際趨同的需求，在修定時以資產負債觀為基礎。所得稅法仍然是以收入費用觀為基礎制定的。基于不同理念和指導思想，會計準則和所得稅法在確定收益上的差異也就不可避免地存在，形成會計利潤與應納稅所得額之間的差異。
　　
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