lASB負債計量準則問題研究

　　[摘　要]針對現(xiàn)行《國際會計準則第37號——準備、或有資產和或有負債》(lAS37)負債計量標準的含糊性以及與其他報告準則的不一致等問題，lASB開展了修訂lAS37負債計量的研究，2010年1月5號發(fā)布了征求意見稿(ED／2010／1)，對負債計量提出修改建議。文章以ED／2010／1為依據(jù)探討了lAS37的負債計量準則問題。
　　[關鍵詞]征求意見稿；負債；計量
　　
　　一、lASB開展改善lAS37項目研究的原因
　　
　　(一)現(xiàn)行l(wèi)AS37負債計量的標準是含糊的
　　1.lAS37要求，主體在報告期期末以形成現(xiàn)有負債支出的最佳估計來計量負債。應用指南對最佳估計的解釋為，主體在報告期期末形成或向第三者轉移負債需要理性支付的金額，理性主體以反映所有可能結果的概率加權平均額來支付。準則的指南沒有消除最佳估計含義的含糊性，會計人員在實務中常把最佳估計理解為最可能的收益、所有可能收益的加權平均數(shù)或可能收益期間的最大、最小值。
　　2.lAS37沒有詳細說明，在履行非貨幣性義務時，主體估計所需經(jīng)濟利益流出額應包括的成本。實務中，有些主體僅包括邊際成本，有些主體包括所有的直接成本，有些主體加入了間接成本和一般管理費用，有些主體采用他們支付給訂約人為自身利益而完成義務的價格。負債計量標準含糊，缺乏明確的總體計量目標，使得會計信息使用者很難比較不同主體的財務報告信息。
　　
　　(二)2005年修訂lAS37征求意見稿所建議的方法仍不清晰
　　為解決lAS37負債計量標準的含糊性，2005年lASB發(fā)布了修訂lAS37的征求意見稿，意見稿刪除了最佳估計，轉而依賴于應用指南的解釋，但指南對最佳估計的解釋仍然不清晰。
　　1.負債計量的目標不清晰。主要表現(xiàn)為：(1)形成的含義是什么，取消或完成?(2)負債形成的金額是否與轉移金額不同?(3)如果負債形成的金額不同于轉移的金額，應采用哪一金額計量負債?(4)主體的負債不可能轉移或因轉移成本高昂而被禁止轉移時。主體是否應該估計轉移金額。如何估計轉移金額?
　　2.主體現(xiàn)在取消或轉移一項負債所支付的金額不是lAS37負債相關的計量，當負債到期時，主體很可能通過履行(非貨幣)義務解除負債。
　　3.對于主體估計未來經(jīng)濟利益流出額應包括的成本類型，意見稿沒有提出指導建議，實踐中的不一致依舊存在。
　　
　　(三)現(xiàn)行l(wèi)AS37與其他財務報告準則確認負債的標準不一致
　　lAS37要求負債引起的現(xiàn)金或其他資源流出主體的可能性很大時，主體才確認為負債，其他準則譬如lFRS3和lAS39確認負債不運用流出可能性標準。
　　
　　(四)消除lAS37與GAAP主體確認交易重組成本的差異
　　lAS37要求，主體當宣布或開始實施重組計劃時，應以重組交易的總成本來計量一項負債，而美國公認會計準則要求，只有在主體重組的單獨成本發(fā)生時，主體才能以重組成本來計量一項負債。
　　
　　二、修改lAS37負債計量的建議——ED／2010／1
　　
　　(一)明確負債計量的目標
　　負債是指主體由于過去事項產生的現(xiàn)時義務，它的解除將導致包含經(jīng)濟利益的資源從主體中流出。ED／2010／1規(guī)范的負債為其他財務報告準則未規(guī)范的負債，包括法律爭端產生的負債、解除債務依法懲處的資產、其他環(huán)境債務以及契約變?yōu)橛袃敆l件下產生的負債。負債計量的總目標是計量主體在報告期期末消除債務需理性支付的金額。金額通常是償還債務所需資源的現(xiàn)值，其金額的估計要考慮資源預期的流出、貨幣時間價值以及不同干預期資源流出的實際資源流出的風險。在某些情況下，主體能以較低的價格取消或向第三方轉移負債時，可以較低的價格計量。
　　
　　(二)預期經(jīng)濟利益的計量
　　負債應反映事件的不確定性，其計量應以不確定將來事件的發(fā)生或不發(fā)生為條件，而估計未來經(jīng)濟利益流出的預期現(xiàn)值需考慮結果的范圍及其影響：一是識別每一可能的結果；二是對不確定事件發(fā)生所引起的資源流出的金額、時間作無偏估計：三是確定資源流出的現(xiàn)值；四是對每一結果的可能性作出無偏估計。預期現(xiàn)值是可能結果經(jīng)濟利益流出概率加權的現(xiàn)值平均數(shù)。履行債務所需資源流出的估計應合并所有相關未來經(jīng)濟利益流出金額、時間和可能性的有用信息。預期現(xiàn)值的計算沒必要太復雜，有限的不連續(xù)的收益和概率數(shù)據(jù)提供了可能收益分布的合理估計。
　　如果用來償還債務的資源流出是不確定的，主體需估計其預期價值(對所有可能的收益以概率為權數(shù)加權平均)。它不等于主體最終償還債務的金額。若主體以現(xiàn)金償還債務(解決法律爭端)。計量負債的預期經(jīng)濟利益的流出額等于預期現(xiàn)金支付額加上相關的成本(法律費用)。如果負債是未來某一時期承擔的一項服務，預期經(jīng)濟利益流出額是主體在將來時期為自身利益承擔服務而合理支付給合約者的金額，在市場上存在此類服務的合約者，合約價格的估計用將來流出額比主體自身將來成本更客觀。但當評價負債對主體資源的要求權價值時，主體應考慮所有可能的收益以及相應的概率。lASl8收入或lFRS4保險合同準則規(guī)范的交易引起的有償契約是前述規(guī)范的例外，預期經(jīng)濟利益流出額是主體償還合同債務而發(fā)生的成本。
　　
　　(三)初始計量
　　主體以在報告期期末消除現(xiàn)時債務需理性支付的金額來計量債務。金額是以下3個金額的最小值：償還債務所需資源的現(xiàn)值；主體取消債務必須支付的金額；主體向第三方轉移負債必須支付的金額。主體不能取消或轉移債務，且不存在主體能夠以較低的金額取消或轉移債務的證據(jù)，主體以償還債務所需資源的現(xiàn)值來計量。主體取消或轉移負債必須支付的金額是指簽約方或第三方的要求價加取消或轉移的成本。
　　
　　(四)后續(xù)計量
　　主體需要在每一報告期期末調整負債的賬面金額，使其等于期末主體解除現(xiàn)時負債需合理支付的金額。時間推移產生的負債賬面金額的變化確認為借款成本。變化包括資源的預期流出、貨幣時間價值以及最終資源實際流出不同于預期流出風險的估計變化。估計是主觀的，估計不僅要忠實地反映報告期期末的條件，而且估計的變化要忠實地反映報告期間條件的變化。估計依據(jù)的因素包括主體管理判斷、相同交易的經(jīng)驗以及專家建議、報告期期后事件提供的補充信息。
　　
　　三、ED／2010／1對lAS37負債計量的合理性
　　
　　(一)統(tǒng)一lAS37和其他財務報告準則確認負債的標準
　　負債定義的界定更清晰、完整，強調負債是主體過去事項產生的現(xiàn)時義務，其解除導致包含經(jīng)濟利益的資源從主體中流出，改變了現(xiàn)行l(wèi)AS37負債引起的現(xiàn)金或其他資源流出主體可能性很大的規(guī)定，統(tǒng)一lAS37和其他財務報告準則確認負債的標準，使整個國際財務報告準則體系的一致性增強。
　　
　　(二)精確化現(xiàn)行l(wèi)AS37負債的計量標準
　　ED／2010／1對或有負債計量的規(guī)范更加精細化：一是負債的計量建立在準確、客觀、科學的假定基礎上，利用盡可能取得的一切資料，充分考慮貨幣時間價值、風險、環(huán)境等各種可能的因素，根據(jù)當時的實際狀況來真實反映主體的負債水平，保證了新會計準則的未來實用性。二是負債初始計量、后續(xù)計量的標準更加明確、具體，縮小了會計人員會計操作空間，增強了不同主體財務報告的可比性。三是負債計量總目標的設立，預期經(jīng)濟利益計量技術的詳盡解釋，解決了2005征求意見稿的不足，提供了詳細、可行的會計實務操作指南，降低了會計信息使用者對財務狀況信息理解的難度。
　　
　　(三)與美國公認會計準則之間的差異縮小，逐步實現(xiàn)趨同的目標
　　lASB和FASB(美國財務會計準則委員會)于2006年2月發(fā)表了包括lAS與GAAP逐步趨同的理解備忘錄。2008全球金融危機的爆發(fā)使lASB加快了公允價值、金融工具等準則的聯(lián)合項目的研究，ED／2010／1的發(fā)布使雙方關于或有負債會計規(guī)范問的差異減少，逐步實現(xiàn)了趨同目標。
　　
　　[參考文獻]
　　[1]LASB Exposure DraR Measurement of LlAbilities in lAS 37：Proposed amendments to lAS 37.January 2010
　　[2]lASB Basisfor conclusionsOnED／2010／I，January 201