對新準則中利潤表列報的思考

　　[摘　要]各種新會計理念對新準則中利潤表列報產生了較大影響。文章依照新的會計理念，借鑒國際財務報告準則與美國會計準則，參考當前IASB與FASB關于財務報表列報的研究新動向，結合我國國情，對新準則中利潤表的列報提出改進建議。
　　[關鍵詞]新會計理念；新準則；利潤表列報；全面收益表
　　
　　一、新會計理念對新準則中利潤表列報的影響
　　
　　新準則體現了各種會計理念的更新：財務報告目標從受托責任觀向決策有用觀轉變，收入費用觀向資產負債觀轉變，財務資本保全觀向實物資本保全觀轉變。新準則還引入全面收益概念，在此基礎上，會計報表的重心由利潤表向資產負債表轉移。確立了以資產負債觀為核心的新會計理念。各種新會計理念對利潤表列報產生了較大影響。
　　
　　(一)決策有用觀對新準則中利潤表列報的影響
　　決策有用觀認為財務報告的目標是為投資者、債權人及其他會計信息使用者提供投資、信貸及資源配置等決策的信息。而受托責任觀認為財務報告的作用在于報告企業管理當局在運用企業資源中的成功與失敗。可見決策有用觀同樣包含了受托責任觀。比如資源配置信息就反映了受托責任履行情況，只不過決策有用觀更強調財務報告信息滿足決策的需要，特別是滿足投資者的需要。利潤表提供的收益對投資決策無疑是非常有用的信息。但收益應正確反映企業市場價值，否則將誤導投資決策。為了反映企業市場價值，一方面應全面反映資產、負債的公允價值。一方面應反映企業的全面收益。因此，新準則中將資產的公允價值變動在利潤表中單獨列示，并且將其他綜合收益也納入利潤表。
　　
　　(二)資產負債觀對新準則中利潤表列報的影響
　　按照資產負債觀，當期收益是通過凈資產的增減而確定的，收益＝期末凈資產－期初凈資產－投資者投入資產＋向投資者分配的利潤，凈資產＝資產－負債。由此，收益的確定是以資產負債表中資產、負債的增減變化為依據，而對資產、負債價值的變化只能通過公允價值才能對其計量。因此，一方面新準則中利潤表需要對公允價值變動等已確認未實現的利得和損失加以反映；另一方面，利潤表需要對能反映資產實際價值的“資產減值損失”項目進行列報。
　　
　　(三)實物資本保全觀對新準則中利潤表列報的影響
　　實物資本保全觀認為資本在企業中的使用狀態表現為各種資產，而資本應在保值的基礎上獲得增值，資本的保全體現在資產的保值。各種資產價值的保全建立在如實反映資產的現值基礎上，加上收益的計量是以凈資產的增減為基礎。所以新準則中利潤表應列報使凈資產增減的項目，包括已實現的利得和損失及未實現的資產持有利得和損失。
　　
　　(四)全面收益觀對新準則中利潤表列報的影響
　　新準則中首次引入了全面收益概念，FASB在財務會計概念公告中指出全面收益是“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益的一切變動。”全面收益=凈收益(凈利潤)+其他全面(綜合)收益，凈收益=收入一費用+已實現利得一已實現損失。可見，凈收益是指已確認已實現的收入、費用、利得和損失。其他全面收益是指已確認但未實現的利得和損失。因此，新準則把其他全面收益納入利潤表列報符合全面收益觀。
　　
　　二、新準則中利潤表列報存在問題的思考
　　
　　鑒于以上分析，新準則中利潤表列報對各種新會計理念有所體現，并且也反映了我國會計準則與國際財務報告準則的實質趨同。但是，按照新的會計理念，借鑒國際財務報告準則與美國會計準則，參考當前lASB與FASB關于財務報表列報的研究新動向，結合我國國情，筆者認為對新準則中利潤表的列報仍有些問題值得思考，分析如下。
　　
　　(一)列報的模式
　　新準則雖然引入全面收益概念，但是對全面收益的披露仍采用“兩表法”，即全面收益分別在利潤表和所有者權益變動表中反映。利潤表列報凈利潤和其他綜合收益。所有者權益變動表單獨列示凈利潤和直接計入所有者權益的利得和損失。按照全面收益觀，全面收益包括凈利潤和其他綜合收益。但目前利潤表中只包括部分其他綜合收益，一部分則在所有者權益變動表中列報，筆者認為，采用“兩表法”不符合全面收益觀，并且，在兩張主表中披露構成收益的利得和損失不利于會計信息使用者利用利潤表提供的收益信息進行決策，不能更好地凸顯決策有用觀。
　　
　　(二)營業利潤的列報
　　新準則中“營業利潤”＝“營業收入”一(“營業成本”＋“營業稅金及附加”＋“銷售費用”＋“管理費用”＋“財務費用”＋“資產減值損失”)＋“公允價值變動收益(損失以“－”號填列)”＋“投資收益(損失以“一”號填列)”。筆者認為，以上“營業利潤”的列報存在以下幾點不妥：其一，將“投資收益”作為營業利潤的構成項目不恰當。盡管當前投資活動已成為企業重要的業務活動，但只有金融保險企業才應將投資利潤作為利潤主要部分，而對其他一般制造企業仍然是看其主營業務活動所帶來的利潤。另外，2008年10月16日lASB和FASB聯合發布的《財務報表列報初步意見(討論稿)》(以下簡稱討論稿)中指出一個主體應當進一步分解業務活動有關的信息，將經營活動的信息與投資活動的信息分開列報。其二，將“公允價值變動損益”未實現的資產持有利得和損失計入“營業利潤”不合適。按照資產負債觀為核心、的新會計理念，未實現的資產持有利得和損失應作為其他全面收益計入全面收益表，但其他全面收益不屬于凈利潤，更不該在“營業利潤”中反映。另外，未實現的利得和損失不應計入稅前利潤繳納所得稅。其稅后利潤又參與利潤分配，使企業對沒有現金流的凈利潤進行分配，減少企業經營資金，影響企業可持續發展。其三，“資產減值損失”作為“營業利潤”列報項目不妥。按照資產負債觀，收益的確定是以資產負債表中資產、負債的增減變化為依據，資產發生減值應及時計提減值準備以反映資產實際價值，同時，通過“資產減值損失”這一損益類賬戶在利潤表中反映收益的增減，但資產減值不屬于營業活動，應在利潤總額中反映。不應在“營業利潤”中列示。
　　
　　(三)利得和損失的列報
　　第一，新準則中引入“利得”和“損失”概念。依據《企業會計準則——基本準則》中對利得和損失的概念定義，利得和損失屬非日常活動形成的，而營業利潤是企業日常經營活動中形成的，可見不應將“公允價值變動損益”和“資產減值損失”作為“營業利潤”構成項目列報。第二，新準則中利潤表對利得和損失分別在所有者權益變動表與利潤表中列報值得商榷。2007年IASB新修訂的lASl中要求企業列報全面收益，不允許在權益變動表中列報其他全面收益項目。并且，參考討論稿中建議“一表法”。也應在一張表中列報所有利得和損失。另外，按照全面收益觀應將一切資產的增值和負債的減值都計入全面收益，作為反映收益的利潤表理應包括所有的全面收益項目。第三，新準則中對利得與損失的列報在項目名稱上不統一，讓人費解。比如，“營業外收入”與“營業外支出”核算非日常活動的利得和損失，但不作為利得和損失統一列報，而單獨作為利潤表的項目列示。
　　
　　三、新準則中利潤表列報的改進
　　
　　(一)列報模式的改進
　　上述討論稿建議會計主體應該將所有與全面收益相關的會計項目在一張全面收益表中列報，采用“一表法”。筆者建議可以將目前新準則的“利潤表”改為“全面收益表”，以列報所有收益項目。這樣一方面使信息在一張報表中高度匯總，能描繪出一個主體的綜合全面的財務業績圖景；另一方面有利于投資者分析，作出投資決策。既體現了決策有用觀。又凸顯了全面收益觀。
　　
　　(二)營業利潤列報的改進
　　第一，“投資收益”屬于非營業活動帶來的利潤，借鑒討論稿，筆者建議“投資收益”不在“營業利潤”中列報，應作為利得和損失列報。第二，“公允價值變動損益”作為利得和損失也不應在“營業利潤”中列報。2009年7月14日，IASB發布的《金融工具：分類和計量》征求意見稿中提出權益性投資的公允價值變動計八其他綜合收益，并且即使處置和出售時也不能將這些利得和損失轉入損益。但是，目前我國按此操作尚有較大困難，比如金融工具按照計量屬性劃分為以攤余成本計量和公允價值計量在操作層面具有一定難度。因此，筆者建議“公允價值變動損益”區分已實現和未實現的“公允價值變動損益”，分別在“投資收益(已實現)”與“其他綜合收益”項目中列報，即當金融資產處置和出售時將公允價值變動計入“投資收益(已實現)”項目列報。第三，“資產減值損失”仍應作為已實現的利得和損失在“利潤總額”中列報，但不在“營業利潤”中列示。因為“資產減值損失”雖然并未通過實務活動及現金流出發生減值，但給企業主體帶來的損失應反映在全面收益表中。按照謹慎性信息特征，資產的真實價值應該是計提減值后的價值，而依據資產負債觀，資產價值發生增減變化應反映在收益表上，并應在利潤總額中體現。據以上分析，“營業利潤”＝“營業收入”－“營業成本”－“營業稅金及附加”－“銷售費用”－“管理費用”－“財務費用”。
　　
　　(三)利得和損失列報的改進
　　利得和損失應區分已確認未實現的利得和損失與已確認已實現的利得和損失。已確認未實現的利得和損失應計入“其他綜合收益”項目。已確認已實現的利得和損失應通過一些單獨項目計入當期損益，如“投資收益(已實現)”、“資產減值損失”等。另外，單獨設一個項目“已實現的利得和損失”反映“營業外收入”和“營業外支出”，統一列報利得和損失。此外。《企業會計準則解釋第3號》中指出企業應當在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益，當期轉入損益的金額等信息。筆者認為，最好將其他綜合收益及其所得稅影響在利潤表中以項目單獨列示，更有利于報表使用者分析企業的實際業績水平。因此，建議在“其他綜合收益”下設“公允價值變動損益(未實現)”、“投資收益(未實現)”、“其他未實現的利得和損失”等項目，并以凈額列示。
　　建議利潤表改為“全面收益表”，其列報如表1。
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