對成本會計理論的思考

摘 要:成本管理會計是一門新興的邊緣學科，它涉及多學科相互交叉，與財務會計、管理會計共同構成會計學的三大分支學科。對于成本會計理論而言，合理界定其內容，加強成本會計理論體系的研究，既對完善會計學科有重要意義，又有利于加強對成本會計實踐的現實指導。本文首先對成本會計的基本理論進行了分析，最后又對成本會計理論的相關問題作了說明。

關鍵詞:成本 成本會計 理論 認識

成本是商品經濟中的一個經濟范疇，是商品價值的主要組成部分。成本的內容往往要服從于管理的需要。隨著社會經濟的發展，企業管理的要求也不斷提高，成本的內涵也在不斷的發展、變化，人們所能感受到的成本范圍逐漸地擴大。

目前，成本會計正經歷著前所未有的變化。這種變化主要體現在兩個方面一是成本會計技術手段與方法不斷更新，會計電算化已經或正在取代手工記賬，而且在企業建立內部網internet情況下，實時報告系統成為可能。二是成本會計的應用范圍不斷拓展，傳統上對成本控制并不關注的行業如醫院、計算機生產廠商、汽車行業、航空公司等都對成本控制投入了越來越多的精力。實際上，不論是銀行、快餐連鎖店、專業組織還是政府機關，成本控制已變得不可或缺。

1 對成本會計理論的認識

1.1 成本不屬于價值范疇。《資本論》旨在分析資本剝削制度，因此從分析資本主義社會中最普遍、最常見的商品的二重性人手，正是抓住了要領;但是作為成本會計教材也從分析商品二重性開始，這是為了說明什么呢々可能是一些理論工作者依據馬克思關于價值w的公式:W=C+V+m，令成本為k，于是:w=k+m，移項:k=w-m也就是:成本等于商品價值減剩余價值。但須指出:這里的成本k是一個抽象，或者說，它是成本的本質部分，即社會必要生產費的一部分，并非成本會計作為對象的現實的歷史成本。

馬克思旱在《資本論》第3卷第1章指出，成本具有一種假象，似乎它是價值本身的一個范疇。不僅指明是假象，并且正面指出，成本這一范疇，同商品的價值的形成或同資本的增值過程毫無關系。換言之，成本只是生產過程中的耗費，資本借生產耗費的過程來對勞動者實行剝削，但這種生產耗費與榨取的剩余價值率和量的大小程度是毫不相關的。由此可見，半個世紀以來借助從商品二重性人手來解說成本，從根本上是誤會，從惟理上終于未能將成本是什么說明白。

1.2 不能脫離生產力論成本。由于從商品二重性入手闡述成本，并由價值代表社會平均必要勞動量推導出成本之本質是社會必要生產費的一部分;這種從抽象到抽象的推導是不必經過深思熟慮，完全可以從形式邏輯推導得出的。以上不加區分地將廢品損失斷定為不構成產品價值的說法，當然也是不遵從辯證邏輯而按照形式邏輯得出的推論。然而這毫厘之差，卻謬以千里。

一部人類社會史，特別是科技發展史中，每一進步的標志不是生產什么而是如何生產。鄉村的水磨出現使人類進入農業社會，蒸汽機的發明使人類進人工業社會，而生產力的提高總是和成本呈反比例而下降。半個世紀以來，科技總是從代用和縮微以及上規模這三方面促使成本神奇般地飛速下降。代用的事例十分普遍，用玻璃纖維代銅線傳輸信息，用量少、成本低、傳輸的信息量多，幾不可同日而語。縮微的典型是電子工業，由電子管發展到晶體管，再從集成電路發展到第幾代的集成電路。如今不到手掌大的計算器在20世紀40年代居然是要占用兩間辦公室的龐大裝置，因此它的生產成本以每10年下降90%的高速度展現出來。而以上諸方面的結果又使世界對銅、鋼鐵等傳統材料的需求日趨下降，對節約世界非再生產資源又是好事。

以上所謂一念之差，是指過去只是從概念推導得出成本本質是必要生產費的一部分，卻未真正理解社會生產力才是區別必要與非必要生產費的分水嶺，而生產力又可由人力推進而變動不居的。可是過去的成本文獻中再不涉及從必要費與非必要費二者的區別中探討從不同途徑謀求降低成本的措施的可能性。這無疑是根本性的欠缺。可以認為，成本會計除了提供信息，更應把如何謀求降低和優化成本當成更主要的任務，這是可行的，也是必要的。

2 關于成本會計的獨立性問題

成本作為企業一定時期內生產特定種類和數量產品的資金耗費，是任何時代的任何企業都十分重視的一個問題，在走向市場經濟的今天更是如此。那么是76否所有與成本有關的價值問題都可以納入成本會計呢?顯然不是。現在有一種不良的趨向:各個學科(分支)都在盡力擴大自己的“努力”范圍，拉長自己的“羽翼”，造成不必要的交叉和重復。

一般認為，現代管理會計是從原來的成本會計中發展而來的，由此成本會計的職能即擴展為成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析及成本考核等，形成了龐大的成本會計體系和內容，從而造成了與管理會計、財務管理等課程的重復。為此有的學校將管理會計與成本會計合并為“成本管理會計”，因此，西方之財務會計與管理會計的兩大分支，在我國應分為財務會計、成本會計與管理會計三大分支。成本會計應致力于“費用”要素的反映與監督，以完全成本核算、變動成本核算及標準成本核算作為其主要內容。

3 關于成本會計的目標問題

成本會計目標是指成本會計工作應達到的目的和要求。成本會計目標是一定政治、經濟和社會環境的產物，具有歷史性、時代性，反映特定環境對成本會計的要求。不同歷史時期、不同經濟發展水平以及不同社會制度下，成本會計的目標亦有所不同。這是由特定環境下成本會計的對象、內容、性質及其職能作用所決定的，尤其是成本會計職能的制約。因此，成本會計目標應與其職能相適應，在職能范圍內制定科學、可行、先進的目標，在目標的實施過程中體現其功能作用。

3.1 成本會計的基本目標成本會計的基本目標是指成本會計的長期性、根本性、終極性目標，公認的觀點是經濟效益。成本會計正是從費用成本的計量、記錄、計算及監督等方面著手，為提高經濟效益服務，并以經濟效益為最高目標。成本會計的產生、發展，正是基于對費用成本的反映與監督，基于對經濟效益的關注和追求，與經濟效益具有密不可分的關系。

3.2 成本會計的具體目標成本會計的具體目標是指成本會計實踐中向誰提供會計信息、提供哪些會計信息、怎樣提供會計信息。

3.2.1 成本會計信息的服務對象。眾所周知，財務會計是一種對外報告會計，其服務對象主要是企業所有者、債權人及國家政府有關部門。成本會計是一種對內報告會計，這是由社會主義市場經濟環境所決定的。

3.2.2 成本會計信息的服務內容。成本會計信息的服分對象不同，所需求的會計信息也不同。服務對象的層次越高，所需求的成本會計信息越具綜合性、全面性，反之亦然。其次，在企業內部管理過程中，有關管理部門可能隨時要求成本會計提供特定的成本會計信息，其內容具有一定的不確定性。客觀地講，成本會計所提供的日常成本信息，從不同角度進行組合、分類后，可以形成全然不同的成本信息，以滿足不同目的需要。對此可從成本費用分類和成本會計報表中得到答案。

3.2.3 成本會計信息的服務方式。一是通過憑證、賬簿、報表，提供直接材料、直接人工、制造費用、期間費用及其細節的賬內成本會計信息，這些信息一般是定期、定向提供的。二是通過賬外的統計、計算提供，如變動成本、固定成本、加工成本、邊際成本等。這些信息一般是不定期、不定向提供的。三是通過專題報告形式向特定對象提供有關成本信息。四是通過口頭匯報方式向有關方面提供成本信息，如年終決算后對職代會的成本費用報告，回答有關政府機構、企業所有者的成本費用咨詢等。

成本會計目標是成本會計理論的最高層次，對成本會計假設、成本會計原則等具有方向性、根本性的影響。

由于成本會計是一種對內服務為主的會計分支，不存在企業間的橫向比較，因而不存在可比性原則。其次，成本會計的核心在于成本費用的計量，不在于損益的確認，因而不存在配比性原則。