法務會計在訴訟中的作用及思考

摘 要:通過對一起經濟案件中關鍵事項會計處理的分析，法務會計師在訴訟中進一步取證，為判明被告人應承擔的責任奠定了基礎。

關鍵詞:法務會計 訴訟 支持

1 案件回放

A實業公司(以下稱A公司)法人代表為吳×，為M總公司下設的法人企業。1992年A公司與S市人民政府簽訂了國有土地出讓合同，約定由A公司受讓位于S市20萬平方米土地使用權，總價款為7176萬元。合同簽訂以后，A公司沒有依約定在規定時限向政府交納土地出讓金。

1993年7月，A公司與香港B投資有限公司(以下稱B公司)在S市注冊成立了AB房地產公司(以下稱AB公司)，注冊資本為1600萬美元，A公司以土地作價640萬美元出資，股權比例40%，B公司出資960萬美元，股權比例60%。AB公司成立以后，B公司將960萬美元打入AB公司的帳戶。A公司以1:9:1的比率(當時實行外匯雙軌制，國家掛牌的美元與人民幣匯率為1:5.78)，兌換人民幣共計8736萬元。1993年10月，A公司與S市人民政府地產管理公司簽訂協議書，約定將原協議書中的受讓人，由A公司變更為AB公司:1994年7月，A公司與S市人民政府地產公司又簽訂了一份補充合同，確定政府出讓土地的實際面積由20萬平方米變更為16.26萬平方米，土地出讓金相應變更為5837.3萬元。隨后，A公司以AB公司的名義，從8736萬元中拿出5837.3萬元，作為土地出讓金支付給S市人民政府，剩余款項2898.7萬余元，被A公司占用。至此，S市人民政府于1994年6月為AB公司辦理了國有土地使用權證書。根據AB公司章程約定及會計師事務所驗資報告的記載，A公司的出資為該土地的40%，即640萬美元，賬面記載匯率為1:5.78，折合人民幣為3756.8萬元，B公司的出資為960萬美元，用于購買土地的60%，賬面記載匯率為1:5.78，折合人民幣為5635，2萬元。

1999年7月及2000年12月，AB公司兩次減資。減資后注冊資本360萬美元，A公司、B公司的出資比例不變。在兩次減資中，B公司共減資744萬美元，由于當時匯率并軌，AB公司按市場匯率1:8.28的比例，以人民幣6160.32萬元兌換744萬美元后歸還給B公司。A公司減資的496萬美元，亦按1:8.28的比例，折合成人民幣4106.88萬元，由AB公司歸還給A公司，但因此所造成AB公司的損失1242萬元，在AB公司的財務記為“待轉銷匯兌損益借方”科目。

2001年，B公司將在AB公司60%的股份轉讓給吳×、陶×、鄭×等五人成立的香港C公司。

2002年，M總公司決定轉讓A公司在AB公司40%的股份，吳×在獲知此情況后，決定以陶×、鄭×兩人的名義受讓該股份。AB公司的會計樸×對公司的財務賬目進行清理。樸×提出:A公司兩次減資時，未按賬面記載的匯率折合減資資本歸還，而是按市場匯率折合減資資本歸還，違背了基本的會計準則，AB公司因此所產生的“匯兌損失\"1242萬元，應納入AB公司的資產。吳×等人采納了會計的建議，決定將該1242萬元及AB公司的其他資產一起納入評估的范圍。經評估機構評估確定，包括該1242萬元在內，AB公司的總資產價值為8590萬元，依照陶XX、鄭XX與A公司所簽訂的股份轉讓協議的約定，共應支付A公司40%的股份轉讓款為3436萬元，扣除1242萬元后，實際支付2193萬元。

2 公訴機關認定被告人構成貪污罪的理由以及被告人與律師的辯護理由

S市人民檢察院認為:B公司兩次減資共計744萬美元，均是按照減資時市場匯率1:8.28折合注冊資本歸還的，依照“同股同權”原則，A公司兩次減資496萬美元，亦應當按減資時市場匯率1:8.28折合注冊資本歸還，且AB公司在已經按照當時的市場匯率以人民幣購買了744萬美元歸還給了B公司以后，對A公司減資的496萬美元，也按當時的市場匯率折合成人民幣歸還給了A公司，被告人在受讓A公司40%股份的過程中，又將1242萬元作為AB公司的資產納入評估，從而減少了應支付給A公司的股份轉讓款，應認定其共同貪污745萬余元(1242萬元*60%)，構成貪污罪。

被告人及辯護律師認為:

2.1 B公司出資時是美元現匯出資，美元現匯到位以后，又全部匯兌成了人民幣，其兩次減資時均要求美元匯出，因此。AB公司理當以人民幣兌換美元歸還給B公司，因此所產生的匯兌損失，AB公司理當承擔。而A公司是以土地實物出資，出資時賬面記載的美元匯率為5.78，其減資時無須美元現匯，只應按照當時賬面記載匯率折合減資資本歸還人民幣，沒有人民幣兌換成美元事實的發生，因而AB公司也就不存在匯兌損失的可能。A公司無權要求獲得賬面匯率和市場匯率的差價，無權要求AB公司憑空多付出1242萬元。因此，該1242萬元應屬于AB公司所有，且該1242萬元在AB公司的財務是記八“待轉銷匯兌損益借方”科目的，亦表明該筆賬是掛賬待處理的。被告人將該1242萬元納入AB公司的評估范圍，是合理的，其行為不是貪污。

2.2 公訴機關認定被告人構成貪污罪的邏輯是:A公司既然占有AB公司40%的股份，那么，在減資的過程中，B公司是按744萬美元折合8.28的匯率拿走注冊資本的，A公司理當也要按照496萬美元折合8.28的匯率拿走注冊資本，否則就是違反了“同股同權”原則。對此，被告人和辯護律師認為，這是對“同股同權”原則的錯誤理解。實際上，在公司法關于有限責任公司的規定中，包括在中外合資經營企業法的規定中，都沒有“同股同權”這樣一個原則的提法。公訴機關所強調的“同股同權”原則，實際上就是我國民法、含同法的平等原則，也就是權利義務一致原則。當然，我們可以借用“同股同權”這樣一個用詞，但“同股同權”更多的是一種利潤分配原則，而不是減資原則。根據會計制度的追溯原則，減資時，以現匯出資方式的，必須以現行匯率折合現匯歸還投資方，而以非貨幣性方式出資的，應按賬面匯率進行折算，不產生匯兌損益。

3 案件中需要由會計專家從專業角度予以協助的問題

律師在辯護中發現有以下問題由于專業性強，需要由會計專家予以確認:①現行的會計制度、政策中，有沒有關于減資方面的明確規定々②本案中，A公司兩次減資時，究竟是應按出資時賬面匯率折合人民幣歸還，還是應按減資時市場匯率折合人民幣歸還?③本案中，在AB公司用人民幣以市場匯率購買美元現匯歸還B公司注冊資本的情況下，A公司能否以“同股同權”的原則，要求從AB公司獲取所謂的匯兌收益?

4 法務會計師對于案件中所涉及相關會計審計問題的分析

由于案件中所涉及的會計問題比較復雜，需要分公司設立階段、減資階段和轉讓中方股權階段分別分析。

4.1 公司設立階段所涉及的會計問題

4.1.1 合同章程相關條款的分析與評價:AB公司是在中國大陸設立的，主要業務范圍為S市的房地產業務，經營過程中的記賬本位幣為人民幣。因此，注冊資本如規定為人民幣，則可以避免日后在經營過程中的匯率風險，并可避免在匯率雙軌制環境下的套匯空間，減少舞弊發生的幾率。可以說，將注冊資本規定為美元，就為以后的相關問題的爆發埋下了禍根。為了進一步確認當時出資雙方的約定，應調閱公司設立時的出資人協議。

4.1.2 中方投入以土地作價640萬美元出資:1993年在中國會計史上是極為特殊的一年，中國會計制度正經歷著革命性的變化。此時的相關會計處理不盡規范是可以想見的。此案件中，中方投入以土地作價640萬美元出資面臨著兩個問題，一個是中方實際取得土地只可能是以人民幣計價交易的，因此面臨著外匯折算的問題，另一個，以土地作價640萬美元，究竟是指中方投入土地以約定匯率折算必須要達到640萬美元的土地呢，還是中方投入的土地只要評估值達到640萬美元即可。這里相關內容的約定不清，為吳×操控公司設立過程留下了相當大的空間。

4.1.3 960萬美元到賬以后，A公司以1:9.1的比率(當時實行外匯雙軌制，國家掛牌的美元與人民幣匯率為1:5.78)，兌換人民幣共計8736萬元:從會計師角度所提出的問題是:AB公司此時是否已經建賬并記錄此筆交易?會計分錄是如何記的?匯兌收益是如何處理的。或者，如果沒有記錄在AB公司賬上而是記錄在A公司的帳上是如何記的?

4.1.4 A公司以AB公司的名義，從8736萬元中拿出5837.3萬元，作為土地出讓金支付給S市人民政府，剩余款項2898.7萬余元，被A公司占用-此交易是AB公司的行為。AB公司如何記賬7A公司的會計記錄又是怎樣的7是否反映為應付款?需要查到雙方公司的當時的會計記錄!這是確定中方是否真實出資的關鍵。

4.1.5 雙方約定以美元為注冊資本，應該是中方投價值640萬美元的土地，外方投價值960萬美元的現金，合計注冊資本1600萬美元。如按1:5.78計算，應為9248萬元。現在企業所擁有的現金是外方所投的8736萬元(按匯率1:9.1計算)，低于9248萬元，但中方沒有相應的其他資產投入，所以注冊資本沒有達到章程的規定。

4.2 公司兩次減資時所涉及的會計問題以及需進一步取證的資料

4.2.1 兩次減資按1:8.28共減資1240萬美元:從法務會計師的角度說，要看到兩次減資時的董事會決議、會議記錄。問題是:為什么要決定歸還中方外幣7“同股同權”并非是會計概念或原則，如果在減資時強調“同股同權”，那么在資本投入時是否也要強調“同股同權”。

此外，退回給A公司的4106 88萬元，AB公司是如何做會計分錄，A公司又是如何做會計分錄，——按我們之前的分析，A公司在設立時并無一分錢投資，收到的這4106萬元是計入長期投資沖回以及投資收益還是往來科目?

4.2.2 A公司減資所造成的AB公司的損失1242萬元，在AB公司的財務記為“待轉銷匯兌損益借方”科目，外方退股的差價在何科目反映7原投資時的匯兌收益(1:9.1與1:578之間的差額)是否已經攤銷到以前年度損益表中?反映在誰的報表中?按照當時的相關會計規定，1994年匯率并軌時產生的“待轉銷匯兌損益”科目的借方發生額按規定在5年期限內攤銷完畢，待轉銷匯兌收益應在不短于5年的期限內攤銷，也可留待彌補以后年度虧損。那么此時(2002年前)產生的匯兌損失首先應沖減公司設立時的匯兌收益。問題是中方并未實際投入資本，即使假設中方投入了資本，但因其所投入的資本為非貨幣資產，也不牽涉到匯兌損益的問題。

4.3 A公司轉讓40%股權時所涉及的會計問題以及需進一步取證的資料

會計樸×在清理財務賬目過程中提出:A公司兩次減資時，未按賬面記載的匯率折合減資資本歸還，而是按市場匯率折合減資資本歸還，違背了基本的會計準則，2002年實施的會計準則中并無有關減資處理的會計準則。但可以依據“實質重于形式”等會計基本原則進行會計處理。應獲取減資時的董事會決議，據此判斷董事會決策依據是否可接受。

5 對檢察院意見的分析

5.1 吳×等人不存在構成貪污罪的情節。相關行為屬于商業行為，即使A公司與AB公司就1242萬的匯兌損失是否屬于AB公司應收A公司款項存在爭議，此爭議仍屬正常商務判斷產生的差異，不屬于利用職權侵占公有財產，不適用貪污罪的認定標準。

5.2 從法務會計的角度看，爭議的焦點在于此項1242萬元是否應屬于A公司所有。如認定屬于A公司所有，則吳×等人應退回A公司745萬元(1242*60%)，如不應屬A公司所有，則不需退款。解開此問題的關鍵在于:①當時減資時的董事會決議和會議記錄/紀要;②A公司對1242萬元的會計處理及依據:③A公司的投資原始會計記錄(如有);④A公司與投入資本相關的所有銀行記錄。

5.3 以事實為依據，A公司在AB公司設立過程中并未實際出資，應要求法院責令A公司補足出資款。

由此，對律師的幾個問題的回答也就呼之欲出。

6 對此案件的總結與體會

吳X等人通過“玩空手道”的方式，虛構了對企業的出資，取得了AB公司40%的股權。這實質上是一起經濟詐騙案件，受害方為外方出資人。受害方有權起訴吳×等人及其所在單位。只是外方出資人在公司成立兩年后知道了相關情況，且投入資本已全額返還，到案發時已過訴訟時效，表示放棄起訴。因此，吳X等人免予與虛假出資相關的刑事責任。但道德責任不能免除。

至于公訴人所訴貪污情節，通過以上會計分析證據并不充足。因此應在進一步調查相關證據的基礎上做出相應判斷。

通過對以上案件的分析，有以下體會:①控辯雙方在搜集證據時，應該具有相關的會計知識。這樣才不會遺漏相關證據，并作出合理的判斷。②應盡早明確法務會計師勝任能力要求，設立法務會計師資格，建立法務會計師職業隊伍。法務會計師應保持職業獨立性，獨立于可能的控辯雙方。③司法會計鑒證報告應具有統一的格式。考慮到鑒證對象的復雜性，應以繁式報告為宜。但相關報告要素、用語應統一。④為保證司法會計鑒證報告的嚴肅性，司法會計鑒證業務應有相關檢察機關確認資質后由控辯雙方共同聘任法務會計師完成，實行一次鑒定制。