加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理的幾點思考

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，投資主體日漸多元化，投資者之間轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)的現(xiàn)象日趨普遍，轉(zhuǎn)讓形式也日益復(fù)雜。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓比較隱蔽，納稅人利用現(xiàn)行稅收政策間隙來逃避繳納稅收的問題較為突出。因此，如何加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收管理，及時堵塞稅收漏洞，關(guān)掉稅收“流失閥”，充分發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用，保護(hù)市場主體的積極性，是當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)需要著力解決的問題。

一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓流程及定價方式

了解股權(quán)轉(zhuǎn)讓流程及定價方式，可以正確判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓中各相關(guān)人的法律關(guān)系，明確納稅主體、納稅義務(wù)發(fā)生時間和計稅依據(jù)。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓流程大致如下:(1)轉(zhuǎn)讓股東與公司其他股東之間的法律關(guān)系，涉及其他股東是否同意轉(zhuǎn)讓和是否行使優(yōu)先購買權(quán);(2)轉(zhuǎn)讓股東與受讓人之間的法律關(guān)系，涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的簽訂及履行，受讓人支付價款，出讓人交付出資證明，雙方確認(rèn)股權(quán)已交付等;(3)受讓人、轉(zhuǎn)讓股東與公司之間的法律關(guān)系，轉(zhuǎn)讓人有協(xié)助過戶義務(wù)，公司辦理股東名冊變更登記，承認(rèn)新股東、注銷原股東，發(fā)表股權(quán)過戶登記聲明等。可見，股權(quán)轉(zhuǎn)讓中所涉及的納稅利害關(guān)系人有:轉(zhuǎn)讓股東、其他股東、受讓人、公司以及不特定第三人。

具體實踐中，確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格通常有幾種做法:(1)將股東出資時股權(quán)的價格作為轉(zhuǎn)讓價格;(2)將公司凈資產(chǎn)額作為轉(zhuǎn)讓價格;(3)將審計、評估價格作為轉(zhuǎn)讓價格;(4)將拍賣、變賣價作為轉(zhuǎn)讓價格。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中存在的稅收問題

目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收征管并不到位，存在諸多漏洞，具體表現(xiàn)如下:

(一)稅收政策不完善，投資者有避稅空間。

我國現(xiàn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收政策散落于各個單行文中，未形成系統(tǒng)性的稅收文件，給投資者以籌劃空間，給稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法帶來難度。突出表現(xiàn)在以下幾方面:

一是在投資者身份上進(jìn)行選擇，承擔(dān)較少稅負(fù)。企業(yè)股東有法人，也有自然人，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中既涉及企業(yè)所得稅，又涉及個人所得稅。目前，企業(yè)所得稅的稅率為25%，個人所得稅中財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的稅率為20%。由于稅負(fù)存在差異，有些股東特別是集法人股和個人股于一身的私營企業(yè)主，在投資時就會有所選擇，較多地采用個人投資形式。

二是通過投資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，將應(yīng)納稅款化于無形中。比如:A公司擬出售新開發(fā)的市場價格為1 800萬元的一幢大樓，B公司有意購置這幢大樓用于開辦酒店。如果B公司直接以1 800萬元購入，A公司需繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅90萬元，(假設(shè)不考慮其他稅費)。而《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(財稅[2002]191號)規(guī)定:“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅;對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅”。據(jù)此，若A公司將大樓作價1 800萬元投資入股參與B公司經(jīng)營之后，再把B公司中所擁有的股權(quán)以1 800萬元的價格轉(zhuǎn)讓給B公司用于開辦酒店使用，則A公司就不用繳納營業(yè)稅了。

三是虛假整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)，逃避繳納營業(yè)稅。比如:A公司擬轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)土地給B公司，如果正常轉(zhuǎn)讓，A公司需繳納銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營業(yè)稅(假設(shè)不考慮其他稅費)。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函[2002]165號)規(guī)定:“轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅”。據(jù)此，如果A公司先成立一個新企業(yè)C公司，把主要業(yè)務(wù)及重要機(jī)器設(shè)備轉(zhuǎn)移到C公司中，將債權(quán)債務(wù)基本清理完畢后，再將企業(yè)進(jìn)行整體轉(zhuǎn)讓給B公司，這樣，A公司雖轉(zhuǎn)讓的僅是土地和房產(chǎn)，卻不用繳納營業(yè)稅。

從以上兩個例子可以看出，轉(zhuǎn)讓形式不同，稅收的影響卻天壤之別，這也是稅收政策不完善的體現(xiàn)。

(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的真實性難以核實。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓各方為了逃避相關(guān)稅收，往往會達(dá)成某種默契，簽訂一份平價轉(zhuǎn)讓或低于實際轉(zhuǎn)讓額的虛假股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，而稅務(wù)機(jī)關(guān)要取得其真實轉(zhuǎn)讓價格信息，在調(diào)查取證時存在很大難度。因為，工商管理部門辦理變更登記手續(xù)時僅是原出資人的變化，而從企業(yè)財務(wù)賬上也只能反映新公司的股東發(fā)生了變化，無法反映具體轉(zhuǎn)讓金額。

(三)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格缺乏有效的核定征收手段。

雖然《稅收征管法》明確了對于計稅價格明顯偏低的情況可以核定計稅價格，但未明確具體操作手段。《關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號)第四條規(guī)定:“對申報的計稅依據(jù)明顯偏低(如平價和低價轉(zhuǎn)讓等)且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定”。但該條文也只是針對自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)而言，對于法人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍缺乏有效的核定征收手段。通過何種方式確定合理的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一大難題。

(四)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓缺乏有效監(jiān)控。

由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易過程及交易結(jié)果無法監(jiān)控，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往在股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成之后，才能從工商管理部門的定期數(shù)據(jù)交換、稅務(wù)登記變更等環(huán)節(jié)獲得相關(guān)的交易信息，稅收征管行為滯后。在納稅人不主動進(jìn)行稅務(wù)登記變更的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法及時獲取股權(quán)轉(zhuǎn)讓的動態(tài)信息。《關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號)規(guī)定:“在工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)之前，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告并申報繳納個人所得稅。”該文件從政策上加強了對自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收管理，而對法人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收政策，稅務(wù)部門還需要進(jìn)一步完善。

四、對加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理的建議

(一)堵塞政策間隙，完善稅收政策體系。

假如一項經(jīng)濟(jì)行為采取不同的方式就可以進(jìn)行避稅，說明稅收法律政策上存在瑕疵。國家應(yīng)盡快出臺《股權(quán)轉(zhuǎn)讓管理辦法》，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為予以規(guī)范，并對現(xiàn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收政策進(jìn)行整合統(tǒng)一，使政策更加明確、完善。

——從制度層面規(guī)范股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓行為。針對先以土地、房產(chǎn)投資，再轉(zhuǎn)讓給被投資企業(yè)的“假投資”等行為，國家應(yīng)盡快完善相關(guān)管理制度，從投資目的、投資雙方關(guān)系、合作前景等方面嚴(yán)格審查投資行為的真實性，從源頭上防止稅收流失。

——加強對整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)審核管理。稅務(wù)部門應(yīng)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)認(rèn)真審查，關(guān)注被轉(zhuǎn)讓方的資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力安置情況。對以逃避納稅為目的，違規(guī)自行處置企業(yè)以前資產(chǎn)、債權(quán)和債務(wù)，或違規(guī)轉(zhuǎn)移到新辦其他企業(yè)，以及沒有安置全部勞動力的，一律不作為轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)，依法征收營業(yè)稅等相關(guān)稅收。

(二)密切部門聯(lián)系，暢通綜合治稅渠道。

筆者認(rèn)為，應(yīng)建立起政府主導(dǎo)、部門配合的股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理機(jī)制，有效解決股權(quán)轉(zhuǎn)讓中存在的“信息隱蔽滯后、轉(zhuǎn)讓價格難確定、稅收檢查難度大”的問題。

——建立信息傳遞網(wǎng)絡(luò)。與工商部門建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息傳遞制度，即時通知，及時核對信息，以便稅務(wù)部門及時取得股權(quán)變更信息。

——建立與司法部門聯(lián)合辦案制度。對明顯有股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收而不申報繳納的企業(yè)，必要時可以介入司法程序，與公安部門進(jìn)行聯(lián)手防范和打擊，及時追繳相關(guān)稅收，保證稅法的剛性。

——密切與土地、房產(chǎn)部門的聯(lián)系。建立“先稅后證”制度，涉及土地、房產(chǎn)等股權(quán)交易行為的，土地、房產(chǎn)部門應(yīng)依據(jù)完稅證辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，防止稅收流失。

(三)建立合理定價機(jī)制，完善核定征收體系。

——加強核定征收力度，建立價格核定機(jī)制。對股權(quán)原價轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除加強納稅評估，加大約談力度外，還可依據(jù)企業(yè)的《資產(chǎn)評估報告》、《財務(wù)會計報表》的凈資產(chǎn)增值率和累計未分配利潤及累計盈余公積確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓核定稅款。

——適當(dāng)引入中介評估定價機(jī)制，完善核定征收體系。對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低的情況，筆者認(rèn)為，可以借鑒國外的普遍做法，引入中立的第三方中介結(jié)構(gòu)，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)行評估定價，這樣一方面可以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險，也較容易獲得納稅人的認(rèn)可。

(四)加強政策輔導(dǎo)，強化稅務(wù)核查工作。

——預(yù)警在先。針對投資者、企業(yè)法人對稅收政策不熟悉、納稅意識不強及惡意;脫逃稅收的現(xiàn)實，稅收人員應(yīng)加強對股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的稅收宣傳與輔導(dǎo)，提高納稅人依法納稅意識和稅法遵從度。

——嚴(yán)格核查。對發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的企業(yè)應(yīng)進(jìn)行實地核查，全面掌握企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的發(fā)生時間、運作過程以及轉(zhuǎn)讓價款等信息，找準(zhǔn)征管切入點，堵塞漏洞。同時，加強對企業(yè)報送資料的審核，不僅要認(rèn)真審核合同，還要認(rèn)真審核與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的資金流動情況以及銀行單據(jù)證明，核查交易的真實性。(作者單位:鷹潭市地稅局稽查局)