長期股權投資成本調整的會計和稅務處理

一、會計準則的相關規定及相應的涉稅處理原則

(一)初始投資成本的確認

《企業會計準則第2號——長期股權投資》(以下簡稱2號準則)對長期股權投資成本規定了按取得股權不同情況分別確認的原則:(1)同一控制下企業合并取得股權的成本，按合并時合并方取得被合并方賬面凈資產份額確定;(2)非同一控制下企業合并取得股權的投資成本，以及用除企業合并以外的方式取得股權的投資成本則按購買方在購買日為取得對購買方控制權或取得股權而付出的資產、發生或承擔的負債、或者發行權益性證券的公允價值確定，其中通過債務重組取得股權的投資成本則按取得的股權公允價確認。

(二)對初始投資成本的調整

1.成本法下股權投資成本的調整:(1)2號準則規定，成本法下從被投資單位分得現金股利或利潤，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，超過的部分作為初始投資成本的收回;(2)近期財政部印發的《企業會計準則解釋第3號》(財會[2009]8號)變更了這一做法，改為除取得投資時支付的對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤份額，確認投資收益，“不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤”。

2.權益法下股權投資成本的調整:2號準則規定，采用權益法核算長期股權投資，初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的其差額應當計入當期損益(營業外收入)，同時調增長期股權投資的成本。

(三)應收股利和其他調整股權賬面價值的事項

1.應收股利與投資成本。2號準則《應用指南》規定:企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，作為應收項目處理，不構成取得長期股權投資的成本。

2.涉及調整股權賬面價值的其他事項:(1)企業定期對股權進行減值測試時，如果發現股權的可收回金額或當時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值(以下簡稱凈資產)份額低于其賬面價值時，應按其差額計提減值準備，調低股權的賬面價值，而且，該項減值準備一經計提，即不得再行轉回;(2)投資企業采用權益法核算股權時，每年應按被投資單位實現的凈盈虧中本企業應享有或應分擔的份額確認投資損益，調整股權的賬面價值，但確認投資損失時，應以該項投資賬面價值減少至0為限;投資企業對于被投資單位除凈損益以外的所有者權益的其他變動，也應當按其份額調整股權的賬面價值;(3)權益法下，投資單位宣告發放的現金股利或利潤(以下統稱現金股利)，投資企業應按享有的份額增加應收股利，減少股權的賬面價值。

(四)股權賬面價值與其計稅基礎之間差異的處理、遞延所得稅的確認和轉回

新準則中對于長期股權投資成本的確認雖然設定了多種規范，但總體上仍立足于取得股權時所支付對價的公允價值，只有同一控制下企業合并和債務重組才有特別規定。這樣，會計上確認的初始投資成本與稅收上的計稅基礎多數情況下是一致的，二者之間不存在差異。但是，由于權益法下，初始投資成本小于投資時享有被投資單位凈資產份額時要調增投資成本，導致股權賬面價值與其計稅基礎之間產生差異，該項股權處置時又會因此產生會計上與稅收上按各自規范確認的處置損益的差異。這一差異所得稅會計上屬應納稅暫時性差異，按照《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，除涉及合并商譽其他特殊情況外，這一差異產生時應確認遞延所得稅負債，并在相關股權處置時轉回。

二、權益法下調整股權投資成本及相關所得稅會計處理

(一)調整投資成本和確認遞延所得稅負債

1.確認投資成本:(1)以支付現金或其他資產、承擔債務作為對價的應按這些資產、負債的公允價值和相關稅費(扣除應收股利)，借記“長期股權投資——成本”科目;按被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收股利”科目，按作為支付對價的資產、負債的賬面價值，貸記有關資產或負債科目，按作為支付對價的資產、負債的公允價值與其賬面價值的差額，貸記“營業外收入”或借記“營業外支出”科目，按支付的相關稅費，貸記“銀行存款”等科目;(2)以發行權益性證券作為支付對價的，按權益性證券的公允價值，借記“長期股權投資——成本”科目，按約定應計入股本或實收資本的金額，貸記“股本”或“實收資本”科目，按其差額，貸(或借)記“資本公積——股本溢價或資本溢價”科目;發生相關稅費時，沖減股本溢價或資本溢價，溢價不足沖減時，調整留存收益。(3)以庫存商品作為支付對價，上述分錄(1)應貸記“主營業務收入”科目，同時結轉商品的相關成本;涉及所得稅時，還應進行相應的賬務處理。

以上第(1)種情況中，如果是以應收款項進行債務重組取得股權的，分錄中確認股權投資成本的部分，應改為“按取得的股權公允價值和相關稅費……”;分錄中確認損益的部分，應改為“按重組債權的賬面價值與取得股權公允價值的差額……”。

2.調整投資成本:按初始投資成本小于投資時享有被投資單位凈資產份額的差額，借記“長期股權投資——成本”科目，貸記“營業外收入”科目。

3.確認遞延所得稅:按調增的投資成本和預計股權處置時適用的所得稅稅率計算的所得稅，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。

被投資單位分配股票股利，投資企業不作賬務處理，但稅收上要確認收入并增加計稅基礎，因此形成可抵扣暫時性差異，在符合有關條件時投資企業應按分得股票的公允價值和預計該項股權處置時所得稅率計算的所得稅確認遞延所得稅資產，在該項股權處置時再予轉回。

(二)處置股權和轉回遞延所得稅負債

1.處置股權時，應按新準則《會計科目和主要賬務處理》的相關規定，轉銷股權的賬面價值和可能有的應收股利，股權賬面價值與收到處置價款(不含應收股利價款)之間的差額確認為投資損益;此前如果有其他權益調整記入資本公積還應轉出記入投資損益。

2.處置股權后，應轉回相應的原確認遞延所得稅負債，即按其余額、借記該科目、貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目;遞延所得稅負債存續期間，如果發生稅率變動等情況需要調整其余額的，因為調整發生的利得或損失應計入調整當期的所得稅費用。

四、權益法下的納稅調整和納稅申報

(一)納稅調整

1.會計上調增投資成本確認收入時，稅收上不予認同，因此在計稅時應按確認的營業外收入，調減應納稅所得額(以下簡稱應稅所得或所得額)。

2.分配現金股利或股票股利時，由于會計上不確認收益而稅收上確認所得，因此應按分得股票的公允價值或確認的應收股利的金額，調增應稅所得。同時，在稅收上應按分得股票的公允價值增加股權的計稅基礎。

權益法下，企業確認股權減值損失或按被投資產單位凈損益份額確認投資收益或投資損失，也應進行納稅調整，但此處不作敘述。

3.股權處置時，假定不存在其他因素，因為有一部分收益在調整成本時會計上已確認收入，因此會計上確認的股權處置收益會小于稅收上計算的股權處置所得，或者會計上確認的股權處置損失大于稅收計算的股權處置損失。因此，年度計稅時，應按其差額，即原調增投資成本的金額，調增應稅所得。

(二)納稅申報

納稅調整是通過填報《企業所得稅年度納稅申報表(A)》(以下簡稱申報表)及其附表實現的。涉及股權投資成本調整的納稅申報表附表，有附表三《納稅調整項目明細表》和附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》。這些表格中涉及股權投資成本調整的部分填報規范如下:

1.在調整投資成本的當年，調增成本的金額應填列在附表十一第5列“權益法核算對初始投資成本調整產生的收益”欄，同時將這一數據填列在附表三第6行“按權益法核算長期股權的初始投資成本調整確認收益”項目的第4列(調減金額)。

2.權益法下，被投資單位宣告分配股利(含股票股利)，會計上應按0計入附表十一第7列(該列另外還應填寫按權益法調整股權賬面價值的金額)，而應按分得的現金股利或分得股票的公允價值填入附表十一的第8、9列“稅收確認的股息紅利”，且應按免稅收入和征稅收入分別填寫，并將其差額(7列-8列-9列)填入10列“會計與稅收的差異”，再將該表第10列金額填入附表三第7行“按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資收益”項目的第3列(調增金額)或第4列(調減金額)。

3.處置股權時，相關調整數據在附表十一第11至16列中填列，其中第11列“投資轉讓凈收入”會計上與稅收上是共同的;第12列“投資轉讓的會計成本”填寫包括已調增的投資成本在內的處置股權的賬面價值;第13列“投資轉讓的稅收成本”填寫按稅法計算的股權初始投資成本，如果持股期間存在股票股利分配，應視為追加投資計入第13列稅收上的投資成本;第14、15列則分別填寫會計上、稅收上按不同投資成本確認的投資損益;第16列“會計與稅收的差異”，填寫第14列與第15列的差額。值得注意的，該表第10列和第16列為正數時，為納稅調減;為負數時，為納稅調增;因此，附表十一第16列“合計”為正數時，應填入附表三第47行“投資轉讓、處置所得”項目的第4列(調減金額);為負數時，則填入該行的第3列(調增金額)。

填入附表三各項目的調增、調減金額加總后，再分別填入申報表正表第14行“納稅調整增加額”和第15行“納稅調整減少額”。

(注:本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業所得稅;“股權”，則專指長期股權投資。)

(作者單位:江蘇淮安國信會計師事務所)