影響審計獨立性因素及其對策初探

【摘要】 本文對影響審計獨立性因素及其對策進行了論述。

【關鍵詞】 審計獨立性 因素分析 對策 灰色系統 保險制度

Abstract:This paper discusses the influ-ence factors and countermeasures of the auditor independence.

在當前經濟環境下，全球金融危機和金融海嘯突然蔓延，我國企業、公司面臨著前所未有的生存危機，由此導致注冊會計師的獨立性也面臨著巨大的外部壓力;與此同時，國內外經濟環境復雜多變，如果僅僅依靠會計師事務所的自覺性和注冊會計師的自律性，很容易造成因潛在的經濟利益等原因威脅到注冊會計師的獨立性，使得當財務報告包含虛假信息時，注冊會計師和為其付費的被審計單位管理層站在同一個立場，注冊會計師的審計工作不再是去找漏洞，而是用自己的專業知識為這些公司的財務補漏洞，最終誤導預期使用者的決策，進而影響社會資源的配置。

1.注冊會計師審計獨立性發展及其解讀

在注冊會計師審計發展的初期，獨立性僅僅被定義為精神上的獨立，即注冊會計師在執行審計業務中要擁有一種自信心，在進行職業判斷是有自己獨立的意見而不依賴和屈從于外界的壓力和影響。然而，這種\"精神獨立觀\"是以注冊會計師是“道德人”而非“經濟人”為前提的，因而這種觀點片面且抽象。

隨著對獨立性問題的深入討論，人們認識到只有道德層面的精神獨立是不夠的，注冊會計師必須具備形式上的獨立性，因為形式獨立是精神獨立的重要保證。正如英國學者Moiser所述，注冊會計師作為一個\"理性經濟人\"，往往出于追求自身利益最大化而喪失應有的獨立性，因此，精神上的獨立更需要相應的外部機制約束才能實現。形式上的獨立是指一個理性且掌握充分信息的第三方認為該注冊會計師獨立。注冊會計師的形式上的獨立也尤為重要，因為如果注冊會計師不能在第三者面前以超然獨立的身份出現，那么即使他在精神上是獨立的，也無濟于事。

如今，我國實行的是“雙重”獨立觀。一方面，注冊會計師要保持實質上的獨立，即注冊會計師在發表審計意見時不受有損于職業判斷的因素影響，能夠誠實公正行事，并保持客觀和職業懷疑態度。另一方面，注冊會計師也要保持形式上的獨立，即外觀上的獨立性，它要求注冊會計師避免出現重大的事實和情況，使得一個理性且掌握充分信息的第三方在權衡這些事實和情況后，很可能推定會計師事務所或項目組成員的誠信、客觀或職業懷疑態度已經受到損害。因此，審計人員既要保持實質上的獨立，又要保持形式上的獨立。實質上的獨立性是抽象的、無形的、難以衡量的，形式上的獨立性是具體的、有形的、可以觀察和衡量的，這兩者結合在一起構成了審計獨立性的概念。

2.影響注冊會計師審計獨立性的因素分析

獨立性作為注冊會計師審計的精髓和基石，一直是審計理論界和實務界關注的焦點。然而，由于影響審計獨立性的因素眾多，國內外學者紛紛提出自己的觀點，試圖構建一個結構框架，用以從整體上把握影響獨立性的不同因素的共同作用最終對審計質量的影響。

1974年，GoldmanBarlev從審計人--被審計客戶利益沖突的角度，基于談判力量平衡的思想，提出了以下審計獨立性的評價框架(如圖1):

2000年，曹玉俊在GoldmanBarlev評價框架的基礎上，將審計人、被審計客戶之外的其他利害相關者考慮進來，基于壓力平衡的思想，提出了一個新的評價框架(如圖2):

隨著風險導向審計的逐步發展和完善，裘宗舜和韓洪靈于2003年建立了一個分析審計獨立性風險的產生與后果的研究框架。這個框架包括:獨立性風險產生環境前因、誘發獨立性風險的環境前因的減緩因素、獨立性風險的潛在后果分析及其治理(如圖3):

3.我國注冊會計師審計獨立性的現狀

3.1獨立審計市場缺乏有效需求，競爭混亂

注冊會計師的審計作為市場機制的內在環節，在提高會計信息質量、維護市場秩序、降低市場風險、引導資源合理配置等方面都發揮著重要作用，然而，目前我國審計市場缺乏有效需求主體，強制性而非自發性成為我國審計需求的主要特征，審計市場呈現需求不足而供給相對過剩的“買方市場”現狀。在我國，推動注冊會計師行業發展的根本動力不是市場中各種相關信息的使用者，而是政府，于是，絕對多數企業聘請注冊會計師不是出于自身改善經營管理的需要，而是應付政府部門的要求，它們看重的不是審計質量的高低，而是注冊會計師能否按照審計需求出具審計報告，逐漸形成“劣幣驅逐良幣”的態勢。與此同時，各個會計師事務所之間低價惡性競爭，審計價格信號傳遞功能難以實現;審計和咨詢業務混在一起，更易使會計師事務所受到企業利益的驅使，喪失了應有的獨立性。

3.2公司治理結構不完善，委托代理關系失衡

注冊會計師審計產生于企業所有權與經營權相分離。但是，由于現代公司股權過度分散而形成的“強經營者，弱所有者”局面的存在，管理層在注冊會計師的聘任、解聘及報酬方面有很強的影響力;同時，管理層擔負著企業日常經營管理的職責，與注冊會計師的審計工作緊密聯系，注冊會計師的審計意見很可能會向管理者傾斜。近年來，國內外證券市場大量案件表明，對上市公司財務審計質量不高的一個重要原因是注冊會計師的升職和薪水過分依賴于一個上市公司，于是兩者之間發生了復雜的利害關系，從而喪失了獨立性。

在我國現行獨立審計委托制度下，被審計單位管理層既是審計委托人，又是被審計人，注冊會計師是審計人。委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關系三方有序的平衡關系。

3.3對注冊會計師缺乏有效的激勵與約束機制

獨立性是注冊會計師的靈魂。由于我國近年來出現了一系列上市公司造假案后，注冊會計師行業也遭受了前所未有的誠信危機。然而，目前僅僅依靠職業道德基本原則和概念框架來約束注冊會計師，以及用無法窮舉的事實來對注冊會計師審計業務獨立性進行要求，顯得“心有余而力不足”。此外，注冊會計師在審計獨立性機制中處于弱勢地位，無相應法律賦予注冊會計師應有的權利以確保注冊會計師在審計過程中能夠獲取必要的信息以及相關的解釋說明。合理界定注冊會計師審計的法律責任的缺失也使其獨立性喪失了應有的保證。

4.提高我國注冊會計師獨立性的應對策略

4.1建立有效的審計市場競爭機制

審計市場是基于企業所有權與經營權相分離導致投資者(債權人)與管理層之間信息不對稱、信息不完全情況下產生的。但這種市場本身又產生了新的信息不對稱和信息不完全--社會公眾對審計質量、審計行為和審計能力的信息不對稱。通過建立有效的審計市場競爭機制，可以借助于市場自身運行的內在規律，節約監管成本，達到事半功倍的效果，最終趨向科斯定理中的資源的優化配置。

4.2完善公司治理的內部審計結構

可以通過建立審計委員會完善公司治理的內部審計結構。一方面，審計委員會的建立可以提升內部審計機構在公司治理結構中的地位，增強內部審計的獨立性;另一方面，審計委員會的建立可以降低被審計單位管理層在注冊會計師聘用方面的影響力，保證外部審計的獨立性。以獨立董事為主要成員的審計委員會建立后，獨立董事可以與內部審計人員、注冊會計師和管理層進行更充分的溝通，對企業的風險管理、內部控制、財務報告等進行更好的監督。

4.3明確注冊會計師的權利和義務，提高注冊會計師專業水平和收入水平

應該通過法律賦予注冊會計師相應的職業權利，包括獨立執業權、調查取證權、拒絕出具報告權、獨立發表審計意見權及獲取報酬權等多方面權利;與此同時，將注冊會計師應承擔的法律責任具體化，這樣可以起到對注冊會計師獨立性的規范和監督作用。再者，擔任獨立審計工作的注冊會計師應當具備專門學識與經驗，經過適當專業訓練，并具有足夠的分析、判斷能力。最后，注冊會計師應當遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應有的職業謹慎態度執行審計業務、發表審計意見。

5.完善注冊會計師的獨立性的創新對策

5.1基于灰色系統的注冊會計師獨立性評價判斷

由于當代經濟迅猛發展，經濟關系日趨復雜，對注冊會計師審計獨立性的判斷越加困難。雖然獨立審計準則已經加入了大量內容并日益完善，仍無法概括出影響注冊會計師審計獨立性的所有情況。所以筆者認為可以嘗試引入數學模型來幫助判斷注冊會計師是否喪失獨立性。概率統計，模糊數學和灰色系統理論是三種最常用的不確定系統研究方法。其研究對象都具有某種不確定性，是它們共同的特點。但灰色系統理論著重研究概率統計，模糊數學難以解決的“小樣本，貧信息”不確定性問題，著重研究 “外延明確，內涵不明確”的對象，最適合分析判斷注冊會計師的獨立問題。

灰色系統是指既含有已知的又含有未知的或者非確知的信息系統。它是以“部分信息已知，部分信息未知”的“小樣本，貧信息”為研究對象。通過對“部分”已知信息的生成，開發，提取有價值的信息，實現對系統運行行為、演化規律的正確描述和有效監控。對于灰色系統的處理，不是去尋找它的統計規律和概率分布，通常是通過累加生成法，弱化原始數據的隨機性，使其呈現較為明顯的特殊規律，從而達到對系統規律的正確描述和實現有效控制的目的。如通過基于背景值改造的GM(1，1)模型，殘差修正GM(1，1)模型及等維遞補GM(1，1)模型，將影響獨立性的因素量化代入GM(1，1)模型，進而判斷不同因素的共同作用對注冊會計師審計獨立性的影響。

灰色系統具有自學習性，自適應性和很強的容錯性，不需要人為地確定權重，有效地減少評價過程中的人為因素，提高評價的可靠性，使評價結果更有效，更客觀?；诨疑到y判斷注冊會計師的獨立性，實現了評價獨立性從定性到定量的轉變，從而從理性角度完善注冊會計師的獨立性。

5.2建立注冊會計師審計保險制度

鑒于我國目前獨立審計委托制度造成的委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關系三方有序的平衡關系，可以借鑒美國財務報表保險制度，將保險公司作為委托中介引入審計委托代理關系中，形成四方審計關系，打破了傳統三角型的審計委托模式。

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(作者單位:遼寧大學)