個人所得稅納稅方案的優化

一、全年一次性獎金和月度工資的稅負差異比較

根據《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發[2005]9號)，雖然全年一次性獎金先除以12確定適用稅率，但是只扣除了1個月的速算扣除數，因此在對全年一次性獎金征收個人所得稅時，其實只適用了1個月的超額累進稅率，另11個月適用的是全額累進稅率，而工資所得適用的是九級超額累進稅率。

因此，根據工資、薪金所得適用的稅率表，可以得到全年一次性獎金、工資形式的所得各級距最大應納稅額，見表1。為了簡化計算，筆者提出以下四個基本假設:

1.假設員工的年應納稅所得額能夠準確預測;

2.假設員工的收入能夠分攤到12個月;

3.假設雇員每月工資所得高于(或等于)稅法規定的費用扣除額;

4.假設雇員的工資按月平均發放。

表1 全年一次性獎金、工資所得各級距最大應納稅額(每年)

注:本表假設員工的收入能夠分攤到12個月和雇員每月工資所得高于(或等于)稅法規定的費用扣除額測算得出的。

二、全年一次性獎金和工資的最優分配方案

1.應納稅所得額為0～12 000元/年時

將0～12 000元所得按照工資的形式來發放，其適用的稅率為5%，將0～6 000元的所得按照全年一次性獎金來發放，適用5%的稅率。

2.應納稅所得額為12 000～30 000元/年時

將6 000～24 000元的所得按照工資的形式來發放，其適用的最高稅率為10%，將6 000元的所得按照全年一次性獎金來發放，適用5%的稅率。

3.應納稅所得額為30 000～48 000元/年時

在30 000元/年的基礎上，應納稅所得額再增加Y元/年時，如果按照工資形式發放，將增加的稅收為Y×15%，如果按照全年一次性獎金形式發放，將增加的稅收為(6 000+Y)×10%-25-6 000×5%，如果Y×15%≤(6 000+Y)×10%-25-6 000×5%，應該將新增加的所得按照工資的形式發放，解得:Y≤5 500，得到應納稅所得在30 000～35 500元/年時最優稅負方案表(見表2，下同)。

表2 全年一次性獎金和工資最優分配的納稅方案表

根據表1可知獎金在10%的級距上最大應納稅額為24 000元，此時的6 000+Y≤24 000，解得Y≤18 000，因此當5 500≤Y≤18 000，應該將新增加的所得按照全年一次性獎金的形式來發放，可以得到應納稅所得在35 500～48 000元/年時最優稅負方案表。

4.應納稅所得額為48 000～84 000元/年時

將48 000～84 000元的所得按照工資來發放，工資形式的所得適用的最高稅率為15%，將24 000元的所得按照全年一次性獎金來發放，適用10%的稅率。

5.應納稅所得額為84 000～120 000元/年時

在84 000元/年的基礎上，應納稅所得額再增加Y元/年時，如果按照工資形式發放，將增加的稅收為Y×20%，如果按照全年一次性獎金形式發放，將增加的稅收為[(24 000+Y)×15%-125]-[24 000×10%-25]，如果Y×20%+24 000×10%-25≤[(24 000+Y)×15%-125]，應該將新增加的所得按照工資的形式發放，解得:Y≤22 000，可得應納稅所得在84 000～106 000元/年時最優稅負方案表。

根據表1可知獎金在10%的級距上納稅額為24 000元，此時的24 000+Y≤60 000，解得Y≤36 000，當22 000≤Y≤36 000，應該將新增加的所得按照全年一次性獎金的形式來發放，可得應納稅所得在106 000～120 000元/年時最優稅負方案表。

6.應納稅所得額為120000～300000元/年時

可以將120 000～300 000元的所得按照工資來發放，工資形式的所得適用的最高稅率為20%，將60 000元的所得按照全年一次性獎金來發放，適用15%的稅率。

7.應納稅所得額為300 000～480 000元/年時

在300 000元/年的基礎上，應納稅所得額再增加Y元/年時，如果按照工資形式發放，將增加的稅收為Y×25%，如果按照全年一次性獎金形式發放，將增加的稅收為[(60 000+Y)×20%-375]-[60 000×15%-125]，如果Y×25%≤[(60 000+Y)×20%-375]-[60 000×15%-125]，應該將新增加的所得按照工資的形式發放，解得:Y≤55 000，可以得到應納稅所得在300 000～355 000元/年的最優稅負方案表。

根據表1可知獎金在20%的級距上納稅額為240 000元，此時的60 000+Y≤240 000，解得Y≤180 000，當55 000≤Y≤180 000，應該將新增加的所得按照全年一次性獎金的形式來發放，可以得到應納稅所得在355 000～480 000元/年的最優稅負方案表。

8.應納稅所得額為480 000～720 000元/年時

可以將240 000～480 000元的所得按照工資的形式來發放，將240 000元的所得按照全年一次性獎金來發放，工資形式的所得適用的最高稅率為25%，全年一次性獎金適用20%的稅率，可以得到應納稅所得在480 000～720 000元/年時最優稅負方案表。

9.應納稅所得額為720 000～960 000元/年時

在1 200 000元/年的基礎上，應納稅所得額再增加Y元/年時，如果按照工資形式發放，將增加的稅收為Y×30%，如果按照全年一次性獎金形式發放，將增加的稅收為[(240 000+Y)×25%-1 375]-[240 000×20%-375]，如果Y×30%≤[(240 000+Y)×25%-1 375]-[240 000×20%-375]，應該將新增加的所得按照工資的形式發放，解得:Y≤220 000，得到應納稅所得在720 000～940 000元/年時最優稅負方案表。

根據表1可知全年一次性獎金在25%的級距上納稅額為480 000元，此時的240 000+Y≤480 000，解得Y≤240 000，當220 000≤Y≤2 400 000，應該將新增加的所得按照全年一次性獎金的形式來發放，得到應納稅所得在940 000～960 000元/年時最優稅負方案表。

10.應納稅所得額為960 000～1 200 000元/年時

可以將480 000～960 000元的所得按照工資的形式來發放，工資形式的所得適用的最高稅率為30%，將480 000元的所得按照全年一次性獎金來發放，適用25%的稅率，工資所得適用的最高稅率略高于全年一次性獎金適用的稅率，這樣的安排達到稅負最低，可以得到應納稅所得在960 000～1 200 000元/年時最優稅負方案表。

11.應納稅所得額為1 200 000～1 440 000元/年時

在1 440 000元/年的基礎上，應納稅所得額再增加Y元/年時，如果按照工資形式發放，將增加的稅收為Y×35%，如果按照全年一次性獎金形式發放，將增加的稅收為[(480 000+Y)×30%-3 375]-[480 000×25%-1 375](此時Y≤240 000)，因為前者小于后者，應該將新增加的所得按照工資的形式發放，可以得到應納稅所得在1 200 000～1 440 000元/年時最優稅負方案表。

12.應納稅所得額為1 440 000～1 680 000元/年時

在1 440 000元/年的基礎上，應納稅所得額再增加Y元/年時，如果按照工資形式發放，將增加的稅收為Y×40%，如果按照全年一次性獎金形式發放，將增加的稅收為[(480 000+Y)×30%-3 375]-[480 000×25%-1 375]，如果Y×40%≤[(480 000+Y)×30%-3 375]-[480 000×25%-1 375]，應該將新增加的所得按照工資的形式發放，解得:Y≤220 000。因此，當Y≤220 000，應該將新增加的所得按照工資的形式發放，得到應納稅所得在1 440 000～1 660 000元/年時最優稅負方案表。

根據表1可知在30%的級距上全年一次性獎金最大的應納稅額為720 000元，480 000+Y≤720 000，解得Y≤240 000，當220 000≤Y≤240 000，應該將新增加的所得按照全年一次性獎金的形式來發放，得到應納稅所得在1 660 000～1 680 000元/年時最優稅負方案表。

13.應納稅所得額為1 680 000～1 920 000元/年時

根據表1可以在35%的級距上全年一次性獎金最大的應納稅額為960 000，720 000+Y≤960 000，解得Y≤240 000。在這個級距上工資形式的所得向全年一次性獎金轉移的最大限額為240 000元。

在1 680 000元/年的基礎上，年應納稅所得額再增加Y元/年時，如果按照工資形式發放，將增加的稅收為Y×40%，如果按照全年一次性獎金形式發放，將增加的稅收為[(720 000+Y)×35%-6 375]-[720 000×30%-3 375](此時Y≤240 000)，因為前者小于后者，應該將新增加的所得按照工資的形式發放。可以得到應納稅所得在1 680 000～1 920 000元/年時最優稅負方案表。

14.應納稅所得額為1 920 000元/年以上時

根據表1可以在35%的級距上全年一次性獎金最大的應納稅額為960 000，720 000+Y≤960 000，解得Y≤240 000。在這個級距上工資形式的所得向全年一次性獎金轉移的最大限額為240 000元。

在1 920 000元/年的基礎上，應納稅所得額再增加Y元/年時:

(1)當Y≤240 000時，如果按照工資形式發放，將增加的稅收為Y×45%，如果按照全年一次性獎金形式發放，將增加的稅收為[(720 000+Y)×35%-6 375]-[720 000×30%-3 375]，因為前者小于后者，應該將新增加的所得按照工資的形式發放。可以得到應納稅所得在1 920 000～2 160 000元/年時最優稅負方案表。

(2)當240 000≤Y≤∞時，如果按照工資形式發放，將增加的稅收為Y×45%，如果將240 000元按照全年一次性獎金形式發放，其余的按照工資形式發放，將增加的稅收為[(720 000+240 000)×35%-6 375]+(Y-240 000)×45%-[720 000×30%-3 375]，因為前者小于后者，應該將新增加的所得全部按照工資形式發放。可以得到應納稅所得在2 160 000元/年以上時最優稅負方案表。

三、結論

根據上述計算方法，可以得到最優稅負方案表，見表2。在存在全年一次性獎金的前提下，如果按照“工資薪金所得最優稅負分配方案”，合理安排月工資、全年一次性獎金所得，則可以使個人所得稅負擔最小化。

(作者單位:河北省財政廳科研所)