淺議企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建

摘要:企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)在市場競爭中不得不面對的問題。企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立與完善必須從概括性原則和具體性措施兩方面著手，并要著重對內(nèi)部控制整體框架的要素進行分析和構(gòu)建，內(nèi)部控制是衡量上市公司管理的重要標志。隨著中國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，上市公司內(nèi)部控制越來越重要。內(nèi)部控制理論與實踐的發(fā)展經(jīng)歷了一個漫長的時期。中國目前對上市公司內(nèi)部控制認識不一致，比較混亂。造成這種現(xiàn)狀的主要原因是市場經(jīng)濟不發(fā)達、對內(nèi)部控制重視不夠。中國上市公司內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)統(tǒng)一指導(dǎo)和規(guī)范、全面構(gòu)建整體框架。

關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制;整體框架;競爭機制;控制環(huán)境;監(jiān)督機制

中圖分類號:F27文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)13-0023-02

所謂內(nèi)部控制，是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保護資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤和舞弊，保證會計資料的真實、合法和完整而制定和實施的政策和程序。一般而言按其內(nèi)容的不同，可分為內(nèi)部會計控制、內(nèi)部管理控制和內(nèi)部審計，內(nèi)部會計控制與保護財產(chǎn)物資的安全性、會計信息的真實性和完整性以及財務(wù)活動的合法性有關(guān)的控制。內(nèi)部管理控制是指與保證經(jīng)營方針、決策的貫徹執(zhí)行，促進經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性以及經(jīng)營目標的實現(xiàn)有關(guān)的控制。內(nèi)部審計是對單位內(nèi)部有關(guān)制度的執(zhí)行情況進行的監(jiān)督。

一、建立現(xiàn)代企業(yè)制度內(nèi)部控制的必要性

加強和完善現(xiàn)代企業(yè)內(nèi) 部控制，不僅對于中國企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀，保證會計信息的質(zhì)量，完善公司治理和信息披露制度，保護投資者的合法權(quán)益保證資本市場的有效運行有著非常重要的 意義，而且對于企業(yè)內(nèi)部改善管理，加強業(yè)務(wù)活動控制，提高管理效率和經(jīng)營效益起著巨大的促進作用。現(xiàn)代企業(yè)制度環(huán)境下的內(nèi)部控制是系統(tǒng)化的內(nèi)部管理和控制系統(tǒng)，內(nèi)部控制制度要融入企業(yè)的管理過程和管理體系，成為企業(yè)管理內(nèi)在的、核心的部分，既發(fā)揮控制作用，又具有協(xié)調(diào)和促進的功能。建立有效的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)離不開企業(yè)經(jīng)營的具體環(huán)境，以及與企業(yè)經(jīng)營環(huán)境相適應(yīng)的內(nèi)部控制的具體程序和方法。企業(yè)內(nèi)部控制制度，是為適應(yīng)生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要而產(chǎn)生的，是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理制度的一個重要組成部分。只要存在企業(yè)經(jīng)濟活動，就需要有相應(yīng)的內(nèi)部控制制度。企業(yè)內(nèi)部控制的性質(zhì)可以 歸結(jié)為兩點，一是內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營管理的重要組成部分，二是內(nèi)部控制是由企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)部門和人員制定和實施的控制企業(yè)經(jīng)營管理活動的行為。從內(nèi)容上來說，企業(yè)內(nèi)部控制制度劃分為內(nèi)部管理控制制度與內(nèi)部會計控制制度兩大類。內(nèi)部管理控制制度是指那些對會計業(yè)務(wù)、會計記錄和會計報表的可靠性沒有直接影響的內(nèi)部控制。例如，企業(yè)單位的內(nèi)部人事管理、技術(shù)管理等。內(nèi)部會計控制制度是指那些對會計業(yè)務(wù)、會計記錄和會計報表的可靠性有直接影響的內(nèi)部控制。在社會化大生產(chǎn)中，內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營管理活動自我調(diào)節(jié)、自我約束的內(nèi)在機制，處于中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置。

二、當(dāng)前中國企業(yè)集團內(nèi)部控制環(huán)境存在的問題

1.相關(guān)法規(guī)不統(tǒng)一。中國許多組織或部門都對內(nèi)部控制提出了要 求，但只是側(cè)重某一方面，沒有涵蓋內(nèi)部控制的全部內(nèi)容。總的來講，財政部對內(nèi)部控制進行規(guī)范，主要是為了提高會計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行;證監(jiān)會主要是為了防范上市公司、金融及保險機構(gòu)的會計信息失真;國家審計署主要防范政府機關(guān)和國有 事業(yè)單位資產(chǎn)流失和信息失真;中紀委和中組部主要防范領(lǐng)導(dǎo)干部貪污腐敗等等。這明顯存在著各自為政、就事論事的傾向，更不能從一個較高的層次來審視內(nèi)部控制問題。因此，法律體制還不完善，法制化的程度、制度與制度之間的配套以及銜接還有待加強;良好的職業(yè)道德意識如遵紀守法、客觀公正、敬業(yè)愛崗等還沒有形成風(fēng)氣。

2.董事會功能的缺失。董事在公司管理團隊任職的數(shù)量過多，即執(zhí)行董事人數(shù)過多。因此，董事會對管理團隊的監(jiān)督在某種意義上是自己監(jiān)督自己。所謂的公司治理結(jié)構(gòu)不過是給中小股民表面上的一個交代而己，幾乎沒有相互制約的力量。再者，董事會缺乏分工。2002年發(fā)布的《上市公司治理準則》并沒有對董事會設(shè)立專門委員會提出強制性規(guī)定，只是指出“上市公司董事會可以按照股東大會的有關(guān)決議，設(shè)立戰(zhàn)略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會”，只有少數(shù)企業(yè)按照國際慣例分設(shè)專門委員會，結(jié)果，對內(nèi)部控制至關(guān)重要的內(nèi)外部審計、薪酬激勵機制等缺乏專門董事監(jiān)督。

3.監(jiān)事會監(jiān)督不力。監(jiān)事會監(jiān)督不力的問題，既有法律不健全的原因，也有監(jiān)事會自身的原因。首先，監(jiān)事和監(jiān)事會缺乏必要的獨立性。監(jiān)事人選由大股東控制，而來自公司內(nèi)部的監(jiān)事，其工薪、職位等由管理層決定。其次，監(jiān)事會開展監(jiān)督活動難以在法律上找到可操作的依據(jù)，例如監(jiān)事會行使檢查公司財務(wù)和對董事、經(jīng)理執(zhí)行職務(wù)時的行為進行監(jiān)督的職權(quán)時往往需要律師、會計師的協(xié)助，而法律并沒有明確規(guī)定監(jiān)事會可以聘請律師、會計師，也沒有規(guī)定聘請專業(yè)人員的費用承擔(dān)問題，造成監(jiān)事會行使職權(quán)無物質(zhì)保障。第三，從監(jiān)事的教育背景、工作經(jīng)歷分析，多數(shù)監(jiān)事缺乏法律、財務(wù)、技術(shù)等方面的專業(yè)知識，對于董事、經(jīng)理的經(jīng)營失誤和背信行為難以判別和應(yīng)對。因此，作為企業(yè)集團的監(jiān)督機構(gòu)，其地位受制于董事會和經(jīng)理，其行動缺乏法律上的依據(jù)，其素質(zhì)難以適應(yīng)公司監(jiān)管的要求，根本不能達到公司治理的制衡作用。

4.傳統(tǒng)的組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分派體系不適應(yīng)企業(yè)的動態(tài)環(huán)境。隨著企業(yè)的產(chǎn)生和發(fā)展及領(lǐng)導(dǎo)體制的演變，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)形式也經(jīng)歷了一個發(fā)展變化的過程。迄今，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)主要的形式有:直線制，職能制，直線一職能制，事業(yè)部制，模擬分權(quán)制，矩陣結(jié)構(gòu)等。一個組織如果只保持今天的眼光，今天的優(yōu)點和成就，必將喪失對未來的適應(yīng)力。因為一切事物都在變化，維持現(xiàn)狀，就不能在變化了的明天中生存。傳統(tǒng)上，企業(yè)采用的正式組織結(jié)構(gòu)通常是垂直的、職能化的組織結(jié)構(gòu)。這種組織結(jié)構(gòu)形成了鮮明的等級制度，企業(yè)內(nèi)部的所有信息趨于在等級結(jié)構(gòu)中縱向交流，任何一個等級層次上的決策者都可能成為信息進一步交流的障礙;而職能化的部門設(shè)置又可能導(dǎo)致不同部門之間各自為政，阻礙相互之間的合作與交流。當(dāng)企業(yè)規(guī)模小時，這種組織結(jié)構(gòu)的弊端尚不明顯。隨著企業(yè)發(fā)展，生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模不斷擴大，組織結(jié)構(gòu)的等級層次和職能部門會不斷增加，結(jié)構(gòu)復(fù)雜性大幅度提高，結(jié)果是企業(yè)管理效率降低，決策過程趨于官僚化。

5.信息系統(tǒng)不夠完善。信息流是企業(yè)的神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。管理信息在企業(yè)中的流動有三個方向:一是向上流動信息，從基層到中層再到高層，這是信息的總過程;二是從上層向中層再向下層的向下流動信息，這是對戰(zhàn)略、目標、方向的分解過程;三是水平流動信息，這是部門之間的溝通與協(xié)調(diào)過程。當(dāng)前中國企業(yè)中存在的問題主要有:一是從企業(yè)信息化進程看，信息系統(tǒng)建設(shè)水平目前尚處于一般事務(wù)處理和簡單信息管理的階段，呈現(xiàn)出“信息孤島”嚴重，資源不能共享，信息化建設(shè)綜合發(fā)揮不出來的局面。二是企業(yè)管理水平及相關(guān)人員的綜合素質(zhì)都有待提高，企業(yè)普遍缺乏既懂業(yè)務(wù)、管理，又懂信息技術(shù)的復(fù)合型人才。三是原有的組織架構(gòu)和部門職責(zé)也在一定程度上阻礙了信息系統(tǒng)的完善。

6.企業(yè)凝聚力和企業(yè)文化缺失。中國的經(jīng)濟體制在經(jīng)歷了由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌之后，有的企業(yè)還沒有建立起相應(yīng)的組織文化，造成企業(yè)內(nèi)部組織文化的缺位和混亂。還有很多企業(yè)雖然很重視企業(yè)文化的創(chuàng)建和培養(yǎng)，但往往過多強調(diào)一些諸如形象設(shè)計、產(chǎn)品推廣、文體活動等形式的文化上，只注重內(nèi)部和短期的企業(yè)文化，而沒有注重對企業(yè)文化內(nèi)涵的發(fā)掘和繼承發(fā)展，沒有保持一種健康的文化氛圍，從而阻礙了企業(yè)的發(fā)展，阻礙了企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)揮作用。企業(yè)文化中少了一環(huán)緊扣一環(huán)的控制理念。這也是當(dāng)前中國企業(yè)難以營造一個良好控制環(huán)境的原因之一。

三、中國企業(yè)為了達到內(nèi)部控制目標應(yīng)采取的主要控制方式

基本規(guī)范將內(nèi)部控制的目標歸納為五個方面:(1)合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)。(2)合理保證企業(yè)資產(chǎn)安全。(3)合理保證企業(yè)財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整。(4)提高經(jīng)營效率和效果。(5)促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

其中，合理保證企業(yè)財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整目標是當(dāng)前上市公司須首當(dāng)實現(xiàn)的第一目標，財政部同時下發(fā)了《內(nèi)部控制鑒證指引》、《內(nèi)部控制評價指引》的征求意見稿。企業(yè)高管層對內(nèi)部控制體系作出自我評價。同時規(guī)定會計師事務(wù)所應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行審計，并出具內(nèi)部控制審核報告。為實現(xiàn)上述控制目標，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第28條明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合風(fēng)險評估結(jié)果，通過手工控制與自動控制、預(yù)防性控制與發(fā)現(xiàn)性控制相結(jié)合的方法，運用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險控制在可承受度之內(nèi)。控制措施一般包括:不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護控制、預(yù)算控制、運營分析控制和績效考評控制等。上述措施是企業(yè)建立內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)，也是目前大多數(shù)企業(yè)管理中的薄弱環(huán)節(jié)，因此國內(nèi)企業(yè)應(yīng)從落實上述管理措施入手，才能切實實現(xiàn)內(nèi)部控制與企業(yè)運營體系融為一體的管理目標。基本規(guī)范從內(nèi)部控制的五個組成要素方面進行了說明，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。對這五項要素的應(yīng)用很多企業(yè)將其作為內(nèi)控設(shè)計的落腳點與設(shè)計主干，這種設(shè)計模式脫離了企業(yè)的運營管理體系，成為一套獨立的管理系統(tǒng)，因此，也不會具有操作性和提升管理水平的意義。筆者認為，內(nèi)部控制五要素應(yīng)作為內(nèi)部控制評價的主要框架及內(nèi)容。

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