追補(bǔ)確認(rèn)往年漏報(bào)資產(chǎn)損失的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理

一、漏報(bào)損失追補(bǔ)確認(rèn)和多繳稅款的稅務(wù)處理

(一)申請(qǐng)追補(bǔ)確認(rèn)的預(yù)備性工作

1.收集具備法律效力的外部證據(jù)。對(duì)于現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收預(yù)付款等貨幣資產(chǎn)，或者股權(quán)、債券等投資資產(chǎn)的損失，申請(qǐng)追補(bǔ)確認(rèn)的，應(yīng)收集針對(duì)債務(wù)人或被投資人的、證明資產(chǎn)無法收回的具有法律效力的外部證據(jù)，以及有關(guān)資產(chǎn)被盜、被騙的外部證據(jù)(如公安機(jī)關(guān)立案、結(jié)案證明或回復(fù)等)，如果這些證據(jù)的生效時(shí)間在以前年度，因此按規(guī)定不得在本年度扣除而需要追補(bǔ)確認(rèn)。這些外部證據(jù)，在國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件(以下簡(jiǎn)稱88號(hào)文件)，該文件中已統(tǒng)一列舉。

2.整理特定事項(xiàng)的內(nèi)部證據(jù)。就申請(qǐng)追補(bǔ)確認(rèn)的損失而言，這些內(nèi)部證據(jù)，包括各項(xiàng)資產(chǎn)已在往年毀損、報(bào)廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明及承擔(dān)責(zé)任的聲明。這些內(nèi)部證據(jù)88號(hào)文件也已列舉。

88號(hào)文件還對(duì)各類資產(chǎn)損失申報(bào)扣除分別規(guī)定了應(yīng)提交的各種內(nèi)部證據(jù)和外部證據(jù)。企業(yè)申請(qǐng)追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失，當(dāng)然也必須備足這些證據(jù)。

3.委托鑒定。鑒定可分兩個(gè)方面:(1)具有法定資質(zhì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)鑒定證明。這些技術(shù)鑒定證明主要涉及實(shí)物資產(chǎn)的報(bào)廢、毀損、變質(zhì)等損失。(2)具有法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明。這些中介機(jī)構(gòu)，包括依法設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)事務(wù)所等。用于對(duì)往年資產(chǎn)損失追補(bǔ)確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明，其內(nèi)容除應(yīng)包括正常申報(bào)資產(chǎn)損失稅前扣除的鑒定證明應(yīng)具備的內(nèi)容外，還必須披露申請(qǐng)追補(bǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)損失發(fā)生時(shí)間，當(dāng)時(shí)漏報(bào)的原因和證據(jù)，追補(bǔ)確認(rèn)對(duì)損失發(fā)生年度的利潤(rùn)、應(yīng)納稅所得額(或應(yīng)彌補(bǔ)虧損)和應(yīng)繳稅款的影響，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求中介機(jī)構(gòu)披露的其他方面信息等。

(二)申請(qǐng)和批準(zhǔn)

1.申請(qǐng)范圍。向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)追補(bǔ)確認(rèn)往年的資產(chǎn)損失，應(yīng)該為往年發(fā)生、按規(guī)定經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批才能在稅前扣除的資產(chǎn)損失。對(duì)于按規(guī)定可以自行扣除資產(chǎn)損失，由于各種原因當(dāng)年未入賬也未扣除，其發(fā)生損失的內(nèi)部證據(jù)所注明的時(shí)間為以前年度，是否應(yīng)列入申請(qǐng)追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失的范圍，國(guó)稅函[2009]772號(hào)文件(以下簡(jiǎn)稱772號(hào)文件)，該文件中未作說明筆者者認(rèn)為既然要追補(bǔ)扣除，也應(yīng)屬申請(qǐng)范圍。

2.申請(qǐng)文書。現(xiàn)時(shí)，筆者尚未見到國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一制發(fā)追補(bǔ)確認(rèn)往年漏報(bào)資產(chǎn)損失的文書表式。因此，如確無專門申請(qǐng)格式，筆者認(rèn)為可使用一般文字表述的申請(qǐng)書。該申請(qǐng)書一般應(yīng)具備以下內(nèi)容:(1)資產(chǎn)損失發(fā)生時(shí)間;(2)資產(chǎn)損失的項(xiàng)目和金額(可附相應(yīng)的明細(xì)表格);(3)損失原因;(4)損失當(dāng)年未申報(bào)扣除的原因和情況;(5)上述資產(chǎn)損失發(fā)生年度企業(yè)原申報(bào)的應(yīng)納稅所得額、已繳所得稅額，或者虧損金額;(6)追補(bǔ)確認(rèn)后損失發(fā)生年度的應(yīng)納稅所得額、當(dāng)年應(yīng)繳稅款或應(yīng)確認(rèn)的虧損金額;(7)申請(qǐng)?jiān)趯徟_認(rèn)年度抵繳或結(jié)轉(zhuǎn)下年抵繳的所得稅額;如果損失發(fā)生年度追補(bǔ)確認(rèn)資產(chǎn)損失后為虧損，則應(yīng)說明損失發(fā)生年度的虧損額及相關(guān)補(bǔ)虧計(jì)劃。同時(shí)，還應(yīng)附報(bào)各類有效證據(jù)。

3.批準(zhǔn)。88號(hào)文件規(guī)定，資產(chǎn)損失稅前扣除審批申請(qǐng)應(yīng)在年度終了后45日內(nèi)提出，即報(bào)即批，審批工作最多在受理申請(qǐng)之日起30個(gè)工作日內(nèi)完成;因情況復(fù)雜需要核實(shí)，經(jīng)本級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)最多可延期30天，并應(yīng)將延期批準(zhǔn)的理由告知申請(qǐng)人。

以上是對(duì)正常資產(chǎn)損失稅前扣除審批程序的規(guī)定，筆者認(rèn)為，這一規(guī)定應(yīng)同樣適用于追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失扣除的審批，但追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失的時(shí)間不應(yīng)限于年度終了后45日。

(三)抵繳或稅前補(bǔ)虧

1.抵繳。如果追補(bǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)損失發(fā)生年度繳納了當(dāng)年所得稅，則應(yīng)認(rèn)為損失發(fā)生年度實(shí)際多繳納了所得稅，應(yīng)在追補(bǔ)確認(rèn)年度(以下簡(jiǎn)稱本年)及以后進(jìn)行抵繳:(1)本年應(yīng)繳所得稅額大于或等于抵繳數(shù)的，則以本年應(yīng)繳數(shù)減去抵繳數(shù)，作為本年實(shí)際應(yīng)繳數(shù);(2)本年應(yīng)繳所得稅額小于抵繳數(shù)，則按本年應(yīng)繳數(shù)作為本年抵繳數(shù)，本年不再繳納所得稅，而未抵繳完的多繳所得稅，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵繳;(3)本年為虧損的，則全部應(yīng)抵繳數(shù)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵繳。

2.稅前補(bǔ)虧。如果企業(yè)損失發(fā)生年度追補(bǔ)確認(rèn)漏報(bào)損失之前已為虧損，追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失時(shí)則加大損失發(fā)生年度的虧損額，并按照稅前彌補(bǔ)的原則(不超過五年)進(jìn)行稅前補(bǔ)虧。

3.部分抵繳部分補(bǔ)虧。如果追補(bǔ)確認(rèn)前損失發(fā)生年度應(yīng)納稅所得額為正數(shù)且繳納了所得稅，追補(bǔ)確認(rèn)資產(chǎn)損失后損失發(fā)生年度出現(xiàn)虧損，則:(1)損失發(fā)生年度所繳稅款應(yīng)按以上程序抵繳;(2)出現(xiàn)的虧損則按稅前補(bǔ)虧原則進(jìn)行處理。

4.差異調(diào)整。對(duì)于在會(huì)計(jì)上界定為不重要的前期差錯(cuò)而按當(dāng)年業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，但其相關(guān)證據(jù)又明顯屬于往年資產(chǎn)損失的，因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定不能改變資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度，所以仍應(yīng)按以上程序申請(qǐng)追補(bǔ)確認(rèn)，同時(shí)應(yīng)將計(jì)入本年度的往年資產(chǎn)損失從扣除數(shù)中沖回，作調(diào)增應(yīng)納稅所得額的納稅調(diào)整，即在申報(bào)表附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第42行“財(cái)產(chǎn)損失”項(xiàng)目的第1列，填寫本年會(huì)計(jì)上確認(rèn)的往年資產(chǎn)損失，第2列填0，第3列填寫其差額。

二、追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理

(一)調(diào)整追補(bǔ)確認(rèn)年度賬務(wù)

1.確認(rèn)往年資產(chǎn)損失:(1)轉(zhuǎn)銷損失資產(chǎn)賬面價(jià)值:按損失資產(chǎn)賬面價(jià)值減去清理報(bào)廢殘值估價(jià)和相關(guān)賠償后的余額，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，按清理報(bào)廢實(shí)物資產(chǎn)殘值估價(jià)，借記“原材料”科目，按應(yīng)收保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)或損失責(zé)任人賠償款，借記“其他應(yīng)收款”等科目，按報(bào)廢、核銷資產(chǎn)已提減值準(zhǔn)備余額，借記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目，按報(bào)廢、核銷資產(chǎn)已提折舊、攤銷，借記“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”等科目，按損失資產(chǎn)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”、“原材料”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“持有到期投資”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”等科目;(2)確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出:確認(rèn)存貨毀損、報(bào)廢、被盜等涉及增值稅抵扣的，還應(yīng)按與損失存貨相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

2.計(jì)算追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失對(duì)企業(yè)所得稅和利潤(rùn)分配的影響:(1)如企業(yè)預(yù)測(cè)本年及未來有效期間，很有可能對(duì)追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失涉及的多繳所得稅實(shí)施抵繳，或者對(duì)損失發(fā)生年度少計(jì)虧損實(shí)施稅前補(bǔ)虧，則應(yīng)按本年及以后年度應(yīng)抵繳的稅款，或者按應(yīng)在本年及以后年度稅前彌補(bǔ)的虧損中包含的所得稅，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。(2)如果資產(chǎn)損失發(fā)生年度追補(bǔ)確認(rèn)前企業(yè)有凈利潤(rùn)且已計(jì)提盈余公積，則應(yīng)按追補(bǔ)確認(rèn)凈損失的10%與損失發(fā)生年度計(jì)提的盈余公積兩者中較低者，沖回已提盈余公積，借記“盈余公積——法定盈余公積”科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。

調(diào)整完畢，應(yīng)將以前年度損益調(diào)整余額結(jié)清，借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。

上述為追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失而專門編制的調(diào)賬分錄，可與調(diào)賬當(dāng)期其他日常分錄一起登記總賬和明細(xì)賬。

3.抵繳或稅前補(bǔ)虧:(1)抵繳:按當(dāng)年抵繳稅額，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目;如果追補(bǔ)確認(rèn)時(shí)未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則不作此道分錄。(2)稅前補(bǔ)虧:將追補(bǔ)確認(rèn)的往年資產(chǎn)損失計(jì)入損失發(fā)生年度虧損，在本年度或以后獲得稅前彌補(bǔ)時(shí)，其賬務(wù)處理與抵繳相同，但其具體數(shù)額為補(bǔ)虧時(shí)少繳的稅款。(3)如果稅前補(bǔ)虧期滿仍未得彌補(bǔ)，應(yīng)將已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷，計(jì)入轉(zhuǎn)銷當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

“遞延所得稅資產(chǎn)”存續(xù)期間，如果適用稅率發(fā)生變動(dòng)，則應(yīng)按照變動(dòng)后的稅率對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，因此產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

(二)調(diào)整本年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)

1.追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失:按賬務(wù)上確認(rèn)的所得稅前的往年資產(chǎn)損失合計(jì)，借記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，按實(shí)物資產(chǎn)報(bào)廢殘值估價(jià)，借記“存貨”項(xiàng)目，按應(yīng)收保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)或損失責(zé)任人的賠償款，借記“其他應(yīng)收款”等項(xiàng)目，按報(bào)廢、核銷資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記“應(yīng)收賬款”、“存貨”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“持有到期投資”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等項(xiàng)目，按損失存貨應(yīng)轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。

2.計(jì)算追補(bǔ)確認(rèn)往年資產(chǎn)損失對(duì)所得稅和利潤(rùn)分配的影響:(1)按賬務(wù)上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記該項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目;(2)按賬務(wù)上沖回的盈余公積，借記該項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

3.抵繳或稅前補(bǔ)虧:抵繳和稅前補(bǔ)虧都屬于追補(bǔ)確認(rèn)資產(chǎn)損失年度(本年度)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，不涉及資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。因此，不能以抵繳和稅前補(bǔ)虧涉及的所得稅調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。

(三)調(diào)整本年度利潤(rùn)表的上年數(shù)

如果追補(bǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)損失發(fā)生在追補(bǔ)確認(rèn)年度的上一年，則應(yīng)調(diào)整本年度利潤(rùn)表的上年數(shù):

1.確認(rèn)上年度資產(chǎn)損失:應(yīng)按資產(chǎn)損失應(yīng)列入上年利潤(rùn)表的應(yīng)在項(xiàng)目，借記“管理費(fèi)用”、“投資收益”、“營(yíng)業(yè)外支出”等項(xiàng)目，貸記“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目(此時(shí)，“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目借方發(fā)生額表示增加，貸方發(fā)生額表示減少，下同)。

2.計(jì)算追補(bǔ)確認(rèn)上年度資產(chǎn)損失對(duì)上年所得稅的影響:(1)如果上年度實(shí)繳所得稅(指當(dāng)年所得稅，下同)大于或等于漏報(bào)資產(chǎn)損失多繳的所得稅，則按后者，借記“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目;(2)如果上年度實(shí)繳所得稅小于漏報(bào)資產(chǎn)損失涉及的所得稅，則按前者，貸記“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目;(3)如果上年度為虧損，不交所得稅，則不作此道分錄。

如果追補(bǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生在上年度以前(不含上年度)，則無須調(diào)整本年度利潤(rùn)表。

以上調(diào)表分錄，可采用工作底稿法(該工作底稿在審計(jì)上稱為“試算平衡表”)等方法進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的金額作為本年財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)和上年數(shù)。(注:本文的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅。)

(作者單位:江蘇淮安市淮陰區(qū)財(cái)政局)