例解長期股權(quán)投資成本調(diào)整和股票股利等稅務(wù)和會計處理

【案例】

A公司、B公司均為執(zhí)行新會計準則的居民企業(yè)，2×08年5月，A公司從C公司購買B公司發(fā)行的股票一批，面值總額300萬元(每股面值1元)，占B公司全部股本的30%，支付價款合計2 800萬元，其中包含同時轉(zhuǎn)讓的B公司宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬元。轉(zhuǎn)讓時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值(以下簡稱凈資產(chǎn))為1.1億元，受讓股份的全部價款已用支票付清，按規(guī)定A公司對B公司的投資采用權(quán)益法核算。當(dāng)年，應(yīng)收股利已全部收到存入銀行，還在年底前分得股票股利(留存收益轉(zhuǎn)股)330萬元(股票公允價值)，年終另按新準則規(guī)定確認持股收益210萬元;2×09年6月，分得B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利270萬元，年終確認持股收益60萬元;2×10年2月，A公司將持有B公司的300萬元股票全部轉(zhuǎn)讓，取得股票價款3 400萬元，價款已從銀行收訖。

現(xiàn)在假定:(1)A公司實際和預(yù)計所得稅率均為25%;(2)按A公司的實際經(jīng)營情況，其對B公司投資導(dǎo)致的暫時性差異都符合確認遞延所得稅的條件;(3)確認持股損益與分回現(xiàn)金股利涉及的遞延所得稅合并確認和轉(zhuǎn)回，確認調(diào)增投資成本和分得股票股利涉及的遞延所得稅分別確認;(4)除涉及對B公司投資的納稅調(diào)整外，不存在其他暫時性差異調(diào)整事項，永久性差異調(diào)整后和暫時性差異調(diào)整前，A公司各年應(yīng)納稅所得額(以下簡稱應(yīng)稅所得或所得額)均為1 000萬元。

試作A公司對B公司投資的相關(guān)稅務(wù)和會計處理并作簡單分析。

一、會計處理

(一)相關(guān)計算

1.2×08年:(1)取得對B公司的長期股權(quán)投資(以下簡稱股權(quán)或股份)時，應(yīng)確認投資成本=取得股權(quán)的全部價款-其中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利=2 800-100=2 700(萬元，下同);(2)權(quán)益法下，A公司對B公司的初始投資成本小于投資時享有B公司的凈資產(chǎn)份額，應(yīng)按其差額調(diào)增投資成本并確認收益，其差額=11 000×30%-2 700=600;(3)前項確認的收益稅收上不認同，形成應(yīng)納稅暫時性差異，因此應(yīng)確認的遞延所得稅負債=600×25%=150;(4)年底前分得股票股利330，會計上不作賬務(wù)處理，稅收上規(guī)定確認收入，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)=330×25%=82.50;(5)當(dāng)年底確認持股收益210，稅收上不認同，又形成應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債=210×25%=52.50;(6)當(dāng)年應(yīng)交所得稅=(1 000-600+330-210)×25%=130。

2×09年:(1)分得現(xiàn)金股利270，會計上不確認收益(以前已確認收益)，稅收上應(yīng)確認所得，應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認的遞延所得稅負債=270×25%=67.50;(2)確認當(dāng)年持股收益60，應(yīng)確認遞延所得稅負債=60×25%=15;(3)當(dāng)年應(yīng)交所得稅=(1 000+270-60)×25%=302.50。

2×10年:(1)出售對B公司全部股權(quán)，會計上應(yīng)確認處置收益=3 400-(2 700+600+210-270+60)=100;(2)應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債(余額)=150+52.50-67.50+15=150;應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)(余額)=82.50;(3)當(dāng)年應(yīng)交所得稅=[1 000+(稅收上確認的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得-會計上確認的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益)]×25%={1 000+[(3 400-(2 700+330)]-100｝×25%:=317.50。

(二)相關(guān)賬務(wù)處理(見表一)

注(表三):①為“B公司(成本)”明細科目;②為“B公司”明細科目;③為“遞延所得稅費用”明細科目;④為“B公司(損益調(diào)整)”明細科目;⑤分得B公司股票股利(留存收益轉(zhuǎn)股)，不作賬務(wù)處理，但應(yīng)登記備查賬，不過因為稅收上確認收入且按股票的公允價值增加股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，因此應(yīng)按調(diào)增的計稅基礎(chǔ)確認遞延所得稅資產(chǎn);⑥為“當(dāng)期所得稅費用”明細科目;⑦為“應(yīng)交所得稅”明細科目;⑧A公司出售B公司股份時，“長期股權(quán)投資”科目除“成本”明細科目外，其他明細科目(指“損益調(diào)整”)已經(jīng)結(jié)清(210+60-270)。

二、稅務(wù)處理

(一)相關(guān)計算

1.2×08年:(1)確定A公司對B公司投資的初始計稅基礎(chǔ)=從C公司購買B公司股份的全部價款-其中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利=2 800-100=2 700;(2)年底前A公司分入B公司的股票股利，應(yīng)作追加投資調(diào)增對B公司投資的計稅基礎(chǔ)，調(diào)整后A公司對B公司投資的計稅基礎(chǔ)=2 700+330=3 030;(3)2×08年全年應(yīng)稅所得=除對B公司投資以外的差異調(diào)整后應(yīng)稅所得-調(diào)增成本確認的收入-權(quán)益法核算確認的持股收益+分得股票股利稅收上應(yīng)確認的收入=1 000-600-210+330=520;2×08年應(yīng)交所得稅=520×25%=130。

2.2×09年:(1)當(dāng)年應(yīng)稅所得=除對B公司投資以外的差異調(diào)整后的應(yīng)稅所得+當(dāng)年分得現(xiàn)金股利會計上未確認收入而稅務(wù)上應(yīng)確認的收入-當(dāng)年確認的對B公司的持股收益=1 000+270-60=1 210;(2)當(dāng)年應(yīng)交所得稅=1 210×25%=302.5。

3.2×10年:(1)股權(quán)處置時會計上的賬面價值=2 700+600-270+210+60=3 300;(2)稅收上確認的對B公司股份的處置所得=股權(quán)處置凈收入-股權(quán)的計稅基礎(chǔ)(投資成本)=3 400-3 030=370;(3)因股利處置應(yīng)調(diào)增所得額=稅收上確認的處置所得一會計上的處置收益=370-100=270;(4)當(dāng)年應(yīng)稅所得=除對B公司投資外的差異調(diào)整后的應(yīng)稅所得+處置B公司股份應(yīng)調(diào)增所得額=1 000+270=1 270;(5)當(dāng)年應(yīng)交所得稅=1 270×25%=317.5。

(二)納稅調(diào)整

1.2×08年:(1)會計上調(diào)整投資成本確認收入稅收上不認可，應(yīng)調(diào)減所得額600;(2)分回股票股利會計上不作賬務(wù)處理稅收上確認收入，應(yīng)調(diào)增所得額330;(3)會計上確認持股收益稅收上不認可，應(yīng)調(diào)減所得額210。

2.2×09年:(1)分得現(xiàn)金股利會計上不確認收入稅收上確認收入而應(yīng)調(diào)增所得額270;(2)會計上確認持股收益稅收不認可而應(yīng)調(diào)減所得額60。

3.2×10年:(1)因處置持有的B公司股份而應(yīng)調(diào)增的所得額[公式見稅務(wù)上“相關(guān)計算”2×10年(3)]=370-100=270。

(三)納稅申報

企業(yè)所得稅納稅申報中涉及長期股權(quán)投資的納稅調(diào)整，應(yīng)通過填報《企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A)》(略)及其附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細表》(略)和附表三《納稅調(diào)整項目明細表》實現(xiàn)。

注:表中凡標有※號的為不應(yīng)填列數(shù)據(jù)的欄目。

三、簡單分析

1.三年所得稅費用(見分錄表):(1)2×08年:150+52.5+130-82.5=250;(2)2×09年:15+302.5-67.5=250;(3)2×10年:317.5-67.5=250，三年共750;三年應(yīng)交所得稅合計=130+302.5+317.5=750，兩者金額相等。

2.A公司對B公司投資確認的收益合計(見分錄表)=600+210+60+100=970;涉及對B公司投資的現(xiàn)金凈流量=3 400+100+270-2 800=970;對B公司投資稅收上確認的投資所得=分得股票股利所得+分得現(xiàn)金股利所得+股權(quán)處置所得=330+270+370=970。三者計算結(jié)果相同。

(作者單位:江蘇洪澤縣機關(guān)事務(wù)管理局)