屢審屢犯 還是屢審屢善

一、引言

最近，國家審計署公布了17個省區市財政管理情況審計調查結果。審計調查發現，2008年1月至2009年6月，有7個省級和59個省以下地方政府及開發區為吸引投資，自行出臺稅收減免和先征后返政策，或以政府獎勵、財政補貼等名義將稅收和土地出讓金等收入返還給企業，涉及金額125.73億元;有4個省級和10個省以下地方政府及開發區以購房補貼、購車補貼和人才獎勵等名義，向2萬多名企業高管返還個人所得稅4.63億元。由于征收不到位、繳款單位拖欠等原因，截至2009年6月底，有12個省區市本級和26個市縣區有關部門應征未征土地出讓收入、礦產資源補償費和探礦權采礦權價款等非稅收入794.16億元。2008年1月至2009年6月，17個省區市有625.38億元已收繳的非稅收入未按規定及時繳入國庫納入預算管理，還滯留在有關征收部門的收入過渡賬戶或財政預算外賬戶(摘自京華時報2010年6月14日)。

相對于前幾年國家審計署每年公報后、被稱之又刮起“審計風暴”的社會反映，近幾年的社會對審計署公報的反映似乎比較平靜。社會大眾對單位如此巨額違規現象好象早已見怪不怪了。單位違規現象的屢審屢犯，似乎已成為了習慣，這不僅折射出單位違規已成為慣例，同時，也反映出如果僅僅通過審計手段，似乎難以遏制類似現象的減少。為此，如何使每次審計后，類似的現象減少或者每次審計之后，起碼同類的現象不再發生，也就是說，通過審計能夠幫助單位完善現有流程，鏟除了問題產生的根源，使其不再發生這類問題，是我們實施審計的最根本目的，也就是說，如何從屢審屢犯，到屢審屢善，已經成了審計監督的一個難題。

二、內部控制就是從流程上制約單位的屢審屢犯的關鍵

事實上，屢審屢犯的根源在哪里?這是問題的關鍵:這是因為，許多單位的領導權力沒有得到相應的制約，運用沒有得到合適的控制。這種將權力的運用寄托在人的品格上、道德上，而不是程序上、制度上，這就形成了單位屢審屢犯的基礎。記得一則小案例印證了程序比品格更重要的道理。一群人在從事繁重的體力勞動，但每天中午只有一小桶飯給大家分用，于是，分飯成為一個極大的難題。于是乎，每次分飯時，大家都要挑選一位品格好、道德高尚的人來掌管分飯的權力，起初，分飯的出于良心與道德，飯分得似乎還公平。但是由于人多飯少，加上每天繁重的體力勞動消耗所帶來強烈的饑餓感，慢慢地，分到他自己碗里的飯越來越多，而分給其他人的飯，越來越少。不得已，大家將他撤了，又重新選擇了一位盡管比前面差一些，但相對還比較公平的人來分飯，并告訴他，如果分的不公平，將他也撤了。然而，好景不長，沒過多久。現實的饑餓感又使得這位分飯的人故伎重演，不得已，再次撤換這位分飯的人也成定局。正當大家不知道如何選擇第三位分飯的人時，其中一位出了一個主意:他說，誰分飯都可以，不過，對這位分完所有飯的人只有一個要求，就是當他分完飯后，最后一個選擇他所分的飯。這樣一來，每次分飯的人，都有一個擔心，就是如果那碗飯少分了，可能就是他自己的了。于是乎，每次分飯時，都特別特別的小心，盡量讓每碗飯很平均，不然，他自己就會餓肚子了。這一個看似簡單的故事，其實蘊含了一個道理，人的良心、品格或者道德，有時會受外界的影響而產生變化，如果沒有一個科學的流程進行制約，在生理或外界壓力下，有些品格與道德是會變形的。而一個科學的程序，如果運用得當，他比道德、品格及良心更有用。因此，從屢審屢犯到屢審屢善，其關鍵，就是在審計發現問題后，不是簡單地通報這些問題，而是需要從產生問題的根源—流程上去尋找問題所在，也就是如上面例子中提出的，修改分飯的流程，從根本上解決這些問題，使是審計變成屢審屢善了。

正是基于這樣一個原因，最近五部委頒于2010年4月26日，聯合并發布了《企業內部控制配套指引》。實際上，這套指引正是從單位內部流程出發，研究過去許多問題產生根源所在，然后，通過指引去完善企業內部流程，使其不再發生上述審計通報中所產生的各種違規現象。如果各單位真能切實執行這一套指引的話，則其違規現象將肯定會從屢審屢犯，逐漸過度到屢審屢善了。內部控制指引真有這么神奇嗎?那么，我們來看看內部控制指引的實質到底是什么。

三、單位內部控制實施的難題與關健

首先，從指引中看，內部控制共有五要素，其中，最重要的是控制環境:因為它是其他四個要素的基礎。內部控制環境主要包括如下幾個方面:即公司治理結構、機構設置、權責分配、內部審計、人力資源政策、企業文化等。概括地說，就是單位領導對單位管理時所持的態度、理念、哲學以及精神。過去，我們在聘用單位領導時，更多的是強調領導人的素質、作風、品質。這些其實都沒有錯，但不全面，因為許多單位尚未建立起運用權力時應該遵循的工作流程與制度。甚至有的上級主管領導還特別強調對人的信任:抱著“疑人不用、用人不疑”的宗旨來管理單位，只要這個人素質好、性格好就可以了，對其不必用所謂繁瑣的制度來約束。還有的單位，特別強調管理人員的業務能力，也特別欣賞一些能將單位業務牢牢記在腦中的高管人員。其實，從控制環境來說，這都是一種誤區:因為，這種做法導致將本應屬于單位的資源與權力，沉淀在個人手上，這不僅使得單位領導的權力缺乏制約與傳承。而且過于強調個人而不依賴單位合理流程制約的做法，會隨著個人因外部環境的改變而導致心態的變化，最后很可能釀成上述幾位分飯人的悲劇。所以，要有良好的單位治理結構，要有很好的分權機制，要有一個良好的文化氛圍，要有一個適當有激勵機制的人力資源政策。只有具備了這些條件之后，內部控制的其他四個要素才會有發揮的基礎。所以，控制環境是內部控制五要素中最重要、也是最基礎的要素之一。但同時也是最容易被忽視的要素之一，因為，與其他四個要素相比，它顯得更抽象，也是最不容易執行的要素之一。

其次，要防止出現屢審屢犯的第二個關鍵因素就是:不要以為五部委的指引一發布，單位就能馬上建立所謂的內部控制流程。也就是說，我國單位內部控制的建立與完善，到底是單位形式上的外在要求，還是實質上的內部需求。不管哪個都需要有一個推動力。確實，從表面看，隨著五部委的制度不斷頒布，隨著外部監管的不斷強化。國內各單位實施內部控制所要求的各種條件與形式都已逐漸成熟。如國資委對一些重要單位外派監事或者外部董事等，如對一些單位除了審計之外，還專門實施了巡視員談話制度等，這些外在形式上的要求，目前中國大部分單位均已具備。我們有理由相信，就是上述被查出問題的單位也有這些制度與形式。但是，還是出現了金額巨大的違規事件。因此，可以看出，我國許多單位如何僅僅將內部控制看作一種外在強制性要求，不得不按監管部門的要求在形式上表現出來，但至于實際上是否按內部控制的機制發揮作用，就是另外一件事了。過去幾十年的單位管理體制，是將單位的資源交到管理層手上，而沒有從流程上對單位領導進行必要的控制與制約，久而久之，就形成了一種怪現象，即單位許多制度與流程，已不能保證單位功能的正常發揮，有些流程，已變成某些部門利益的最大化，而有些制度，甚至成為個人的謀利工具。所以，在單位過去的制度與流程背后，形成了一套利益格局。現在，按照五部委的要求，重新建立內部控制體系，表面上是在改變制度與流程，但實際上，是要打破過去幾十年形成的利益格局，在現實中，這是最困難的一件事。因為，單位許多領導本身就是傳統利益格局的受益者，要他自己主動去打破這樣的利益格局，而形成一套有利于單位功能發揮的制度與程序，他都會自覺或不自覺地予以抵觸，這也是許多單位明明請人設計了合理的流程與制度，但就是不愿執行而讓其束之高閣，其原因就在這里。而打破這一難題的良方就是:進一步強調領導的問責制。單位出了問題，不再僅僅是追究出問題的個人或部門，而是追究該單位最高領導者的管理責任，正是因為他沒有建立科學合理的流程與制度，部門或個人才會產生違規現象。因此，要單位最高領導為每一件重大違規現象承擔領導責任，這才是推動單位建立內部控制的最好動力。最近，我國已經開始實施這一套問責制，不管是王家嶺煤礦透水事故而引發的悲劇，還是河南農民趙作海的錯判案件的追究，都開啟了問責制的先河。這將對單位推行內部控制的建立，起到了一個非常好的催化作用，因此，單位內部控制的建立，不僅僅是一套文字制度的頒布，更重要的是，它需要相關制度的配合與支持。

最后，在改善內部控制的方法與路徑上，各單位應該是大相徑庭的。因為，每個單位業務不一樣，組織結構不一樣，功能不一樣，其內部控制流程也應該不一樣。因為，所謂內部控制，他不是一套單獨的流程與制度，而是從內部控制五要素的角度，重新觀察與評估現有單位的流程是否遵行了內部控制的規則。簡單地說，企業本身是有財務分工制度的，但我們觀察到出納分工是如何進行的?是否單位還在請出納到銀行領取對帳單，是否還在請出納調節銀行調節表，如果有這一現象，從內部控制第四要素控制活動出發，我們就認為這不符合執行與審核分開的原則，有極大的風險，應該予以調整。至于出納放在那個科室里，至于擔任出納的畢業要求，各個單位都可以自己規定，不屬于內部控制內容。因此，現在有些單位知道五部委有這要求，將其他單位的內部控制拷貝過來，放在自己單位中運用，這既無效，也無用。各單位只有從其自己現有組織結構出發，從自己過去歷史沿革出發，在深刻理解內部控制精神的基礎上，通過專業機構的輔導，逐步建立起適合自己單位現有功能的內部控制流程，才是最有效與最有用的制度了。因此，實施單位內部控制的第三個難題，是如何建立起一套真正適用單位業務內部控制制度，是無法畢其功于一役的。而是需要有一個漸進的過程。這不僅需要科學指導，更需要藝術與智慧來實施。

四、小結

我國改革開放實施了近二十多年的歷史了，對單位及公司的管理方式一直處于摸索階段，過去，總是在重復一放就亂、一亂就抓、一抓就死的惡性循環。就是因為缺乏對程序與流程的尊重與重視。今天，指引的頒布是有相當的歷史意義。盡管我們今天可能還看不出來，但若干年后，我們會發現他所產生的深遠影響。

(作者單位:復旦大學管理學院會計系)