西方國家“稅收遵從”的經驗及借鑒

摘要：稅收遵從也稱納稅人遵從，是指對納稅人依法照章納稅狀況的評述，其理想狀態是：納稅人按要求進行稅務登記，及時進行納稅申報并按要求報告相關的涉稅信息，及時、足額繳納或代扣代繳稅款。西方各國已經把納稅遵從作為稅收征管工作的重心，它們通過加強對遵從納稅人的幫助和加大對不遵從納稅人的查處等手段來確保納稅人能夠履行稅法所規定的納稅義務。

關鍵詞：西方國家；稅收遵從；稅收征管

中圖分類號：F810.423 文獻標志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０10）32－０095－02

納稅人行為是納稅人做出的與納稅事項相關的行為，是納稅主體在內外部各因素影響下做出的行為。現代稅收管理理論將納稅人的行為方式分為稅收遵從與稅收不遵從兩種。我國政府在《2002—2006年中國稅收征收管理戰略規劃綱要》中正式提出：納稅遵從指的是納稅人依照稅法的規定履行納稅義務，這種義務除了確認某種抽象和具體的稅收負債外，還附帶著給付義務（即稅收繳納義務）、作為義務（即履行申報、交付文件、記賬等義務）、不作為義務、忍受義務（即不可抵抗公權，如檢查權、查封財產權）等，而設法逃避這些義務的行為就是納稅不遵從。

一、修正稅收征管工作的重心，提升稅收遵從層次

稅收遵從理論是上個世紀80年代以來在美國產生和發展起來的一種理論。1982年、1985年和1988年美國國內收入署分別推行了納稅人遵從測試項目（TCMP）。它通過研究一定時期納稅人應該按照稅法的規定繳納的稅款與實際繳納稅款之間的差額（即稅收缺口），來對納稅人在納稅活動中的決策或行為進行研究，從而把納稅人的納稅行為區分為稅收遵從和稅收不遵從兩種情況，并據此對稅務機構進行稅收征管提供決策的依據。稅收遵從能夠解解釋納稅人的行為決策，能夠科學地評價稅務機關的稅收征管的效果，能夠指導稅務機關對納稅人實行分類管理，能夠幫助稅務機關調整稅收征管的目標和重點、改革稅收征管的方式手段，能夠協助稅收機關提高納稅人自覺納稅的意識和行為，能夠降低稅務機關稅款征收的成本和納稅人的納稅成本，從而提高稅款征收的效率。因此，稅收遵從理論很快便得了理論界的認可和稅務管理機構的應用。它不僅已經成為現代稅務管理的核心理論，而且“很多國家將稅收遵從的概念引入其稅收管理部門戰略管理體系的使命宣言中，將提高稅收遵從確定為稅收管理的根本目標。”愛爾蘭國家稅務機構早在2005年1月發布第5個戰略規劃時就明確了主要戰略目標：改善遵從，使稅收款征收最大化。“國稅局的主要目標是盡可能保證每個人遵從納稅義務―在正確的時間繳納稅款，以及履行稅法規定的所有義務”。荷蘭工作規劃中明確宣布：“我們的工作圍繞著‘遵從’開展：稅務和海關管理局必須保證納稅人和輔助福利申請人的想法和意愿（在原則上）能夠符合有關法律的規定。”澳大利亞規劃中明確規定，2007—2008年度的首要任務目標是“實現公眾對澳大利亞稅收和養老金法律的更高的主動遵從度”。挪威戰略規劃中也明確宣布：“2005—2008年度，遵從將會是我們的首要任務。”關于稅收遵從的內容，各個國家雖然有所不同，但大體上相當。例如，美國國內收入署提出了“服務+執法=遵從”的理念。愛爾蘭戰略規劃中則認為，納稅遵從主要內容是“在正確的時間繳納稅款，以及履行稅法規定的所有義務。”該規劃還認為，未來三年內改善稅收遵從的關健是繼續提供高質量的服務和基于風險的遵從干預。其中，在服務領域中提供更多的定制服務，并簡化遵從流程，減少企業和個體納稅人的負擔。在風險領域，一方面，使用更多的數據和技術來處理不遵從，并將對遵從納稅人的影響最小化。另一方面，增加對嚴重逃稅行政的起訴。荷蘭工作規劃中則認為，“稅務和海關管理局必須保證納稅人和輔助福利申請人的想法和意愿(在原則上）能夠符合有關法律法規的規定。如果個人和企業及時、準確、全面地提交了有關的事實依據，并且支付了正確的數額的稅金，那么我們就認為他遵守了相關的義務。除了本著以客為本并且充分尊重客戶權利的原則進行工作外，稅務和海關管理局還會采取有關的處罰糾正措施來促使相關法律的執行，在必要的時候，我們會追究其相關的刑事責任。”

綜上所述，在新的稅收管理理念的指導下，現代西方國家稅收管理的重心已經發生了重大的轉變，即由過去的稅務機關的主導轉向了納稅人的稅收遵從。在此情況下，稅務機關的主要任務就轉向了對遵從的納稅人的服務和對不遵從納稅人的嚴重執法，以確保納稅人能夠履行稅法所規定的納稅義務。

二、提高納稅服務水平，加強對遵從納稅人的幫助

美國國內收入局局長馬克·W·艾弗遜在美國戰略規劃的局長致辭中明確提出：“絕大多數的納稅人，包括個人和公司，是誠實守法的。他們理應獲得高效、專業的服務有及公平的稅收執法。當他們遵守稅法的時候，應獲得其所期望的權利保障，同樣，其合作伙伴和商業競爭對手也應該如此。”因此，為了幫助誠實的納稅人理解并履行他的納稅義務，美國國內收入署制定了優化納稅服務的戰略目標，并將其細化為三個不同的子目標：一是為納稅人提供更多的服務選擇。具體方法和策略包括：擴展電子化服務范圍的途徑、為不能使用電子化服務的納稅人提供教育培訓和替代服務和確保對稅法咨詢的及時、準確稍答復。二是提高公眾在稅收體系中的參與度。此子目標的主要目的在于吸引不主動的納稅人參與到稅收體系中來，使之主動尋求幫助、自覺履行納稅義務。具體方法與策略包括：（1）為納稅人提供多種技術手段，幫助他們參與稅收體系。（2）為新納稅人提供教育、幫助他們加入“自愿遵從的稅收體系”。在納稅申報期，志愿者通過“所得稅志愿輔導組織(VITA）”的網站向納稅人提供申報服務；根據客戶需求，完善服務項目；聯合其他機構為納稅人提供一站式服務；啟動多語種服務等等。三是簡化辦稅流程。具體方法與策略包括：（1）對所有類別的納稅人簡化納稅申報和稅款繳納的流程。（2）通過減少記錄保管期限減輕納稅人負擔，并盡可能減少納稅申報表填報和復核過程。（3）確保各類稅收指引能恰當地滿足納稅人的需要，以清晰、準確、易懂的語言描述，并及時發布。

愛爾蘭戰略規劃也是將為客戶提供優質創新服務作為一個戰略目標。為此，他們制定了兩個戰略：一是幫助客戶正確繳納稅款并享受應得的權利。二是讓與稅務局的業務往來使用盡可能地方便。

加拿大戰略規劃中也提出了服務納稅人的兩大舉措：一是納稅人和業務支持。稅務局為納稅人提供所需的工具、協助和信息，以使其參與加拿大的自評稅務系統。具體包括：加強網上納稅服務；實現服務渠道的集中，以方便納稅人在不同渠道之間的轉換；增強服務延伸項目，加強對納稅人和企業的咨詢服務；保證持續、及時和準確的信息；在服務中增加合作與創新；等等。二是申報評估與支付處理。稅務局提供高效的大容量處理。

總之，為納稅人提供高效、科學、完整的納稅服務，不僅可以使納稅人的做到稅收遵從的最大化，而且，它確實能夠降低納稅人的納稅成本，使納稅人的納稅事務變得更為容易和方便。同時，對于稅務局來講，為納稅人提供納稅服務可以提高納稅人對稅收管理體系公平性和公正性的信心，從而可以減輕稅務局稅收征收管理的難度，提高稅款征收的成功率。

三、強化執法力度，加大對不遵從納稅人的查處

在實際的稅收征管中，稅收不遵從是很難完全消除的。在其中，除了一些客觀因素外，有相當一部分的稅收不遵從是由于納稅人故意所為的。因此，現代西方國家在對稅收遵從的納稅人提供高質量的納稅服務的同時，通過改革稅收監管，加強對稅收不遵從的納稅人的嚴格執法，就成為現代西方國家稅收征管改革的另一種重點內容。

美國戰略規劃中針對不遵從的納稅人明確提出了強化稅收執法的戰略。根據該戰略，美國國內收入局在分析了不同主體在稅收流失中所占的比例的基礎上，尤其針對高收入人群和企業濫用違法交易避稅的意圖進行嚴格執法。為此，他們設計了四個不同的子目標，并針對不同的子目標制定了具體的方法與策略。一是重點打擊與遏制公司和高收入個人的稅收不遵從行為。二是確保律師、會計師和其他稅收從業人員恪守專業標準和法律要求。三是查處國內及離岸的稅收和金融犯罪。四是查處免稅組織和政府組織中濫用稅收權利的行為，以及第三方利用該類組織進行避稅或非故意行為。

愛爾蘭戰略規劃中針對不遵從的納稅人，他們采用了基于風險的目標審計和其他干預措施，以及適當的制裁手段來對稅收不遵從的納稅人進行干預。為此，他們專門制定了保證個人遵從納稅責任的戰略目標，并將其具體化為三個不同的子目標：一是保證高效的征收和及時的遵從。二是通過更有針對性的干預改進遵從。三是通過適當的制裁改進遵從。

荷蘭稅務和海關管理局在通過計算機實現大規模的程序化處理納稅事務的基礎上，就可以用更多的力量對不遵從的納稅人進行監督工作。他們在戰略規劃中明確規定，稅收監管那些以風險為導向的、可見的、發結果為基礎的、具有典型性的惡意逃稅現象。這就意味著監管的重點將不是數量的多少，而更加側重于監督的具體內容和監管的實際效果。其中，風險控制仍然是具有決定性的監督辦法。同時，加大對從企業的橫向監管。通過與他們的加強伙伴關系，讓雙方都能夠了解實際的風險，并且明確各自的立場。另外，由于考慮到稅收欺詐不是一個孤立的違法行為，因此，稅收管理機關加大了與其他監管機構的合作，并與許多市(郡）管理當局簽訂了合作協議，以打擊稅收違法行為。

加拿大稅務局針對不遵從的納稅人在戰略規劃中制定了兩個項目，分別是項目3的應收款和申報遵從度和項目4的報告遵從度。其中，項目3主要是針對欠稅，通過實施增加核心業務的手段，以達到抑制不遵從和最大限度追繳欠稅的目的。項目4主要是通過有目的的審計和強制措施，處理和阻止重點地區的非遵從行為。包括對過激稅收籌劃行為的關注；繼續打擊地下經濟和GST/HST欺詐；改善對“主動舉報方案”的管理；等等。

總之，通過對不遵從的納稅人的主動干預和對稅收違法犯罪行為的嚴格執法，一方面，維護了稅法的權威性和嚴肅性，保障了國家的稅收收入和財政需要，另一方面，它也提高了稅務局稅務管理工作的效率，減輕了稅務機關的工作壓力。同時，它也使納稅人真正認識到了稅收違法犯罪的后果，從而對促使納稅人主動進行稅收遵從，起到了極大的促進作用。

四、經驗借鑒

研究當代西方國家稅收征管改革的發展情況，不僅可以了解當前世界稅收征管改革的發展潮流和趨向，更為重要的是，可以為我國目前所進行的稅收征管改革提供參考和借鑒。筆者認為，借鑒西方國家稅收遵從的經驗，提升我國稅收征管水平，我們在修訂《稅收征管法》時應該主從以下幾個方面思考。

首先，重新界定稅收征納雙方的關系問題。科學的稅收征納關系必須建立在對納稅人的充分信賴和納稅人主動遵從的基礎之上。因此，征管法的修訂必須重新界定稅收征納雙方的關系問題。只有摒棄傳統的稅務行政中心論，從法律制度的設計上把稅務機關與納稅人之間的關系界定為一種平等的關系，稅收法律制度才能夠獲得納稅人的信賴與遵從。

其次，新的稅收征管的制度設計必須以納稅人為核心，稅收征收工作的重點在于如何幫助和督促納稅人主動履行納稅義務。因此，稅收征管的流程設計、征管方法和征管手段的規定都必須有利于納稅人方便地履行納稅義務。

再次，完善的納稅服務是提高納稅人稅收遵從的最好手段。通過持久、廣泛、深入、細致的稅法宣傳使納稅人能夠知法懂法；采用方便高效的征納方式和征納手段能夠大大降低納稅人的納稅成本；給予納稅人應有的禮遇和必要的幫助可以大大提高納稅人的納稅自覺性和主動性。

最后，有針對性地進行稅收執法是維護稅收征管秩序、提高稅收征管效率的有效手段。研究表明，雖然逃避履行納稅義務在任何社會中都是在所難免的，但逃避履行納稅義務的行為并不是均勻地分布在所有的納稅人中間，也不是均勻地分布在所有的稅種和所有的稅收征管環節之中，而是集中在一部分納稅人身上、集中在某些稅種上、集中在某些征管環節上。因此，有針對性地進行稅收執法制度的設計與執行，能夠更好地樹立稅法的權威性和稅收征管工作的效率。

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