后危機時代管理會計方法體系的重構

摘要：后危機時代的來臨，企業的經營活動及所處的環境發生重大改變，需要管理會計在流程再造、價值創造及風險管理中扮演更為重要的角色。管理會計方法的體系化是指通過總結、完善管理會計方法和手段來幫助企業進行科學的分析決策的過程，構建起一個完善的與時俱進的管理會計方法體系是十分重要和必要的。在后危機時代背景下，管理會計方法體系的重構在于基于價值創造服務對其現有方法體系進行梳理和改造，并運用不同的管理會計方法跟蹤分析企業經營流程，以增強管理會計在企業應用過程中的實效。

關鍵詞：后危機時代；管理會計；價值創造

中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2010）25-0092-03

管理會計在中國的發展歷經三十多年，但企業對它的認知程度還很低，大多數企業不知道它的重要性，更不知道如何應用它來為企業創造價值。這在理論上表現為借鑒西方的管理會計思想和方法，還未探索出一條適合中國企業的管理會計之路，而在實踐中也并未普遍應用于企業中，成功的案例更屈指可數。在后危機時代，企業面臨著巨大的機遇和挑戰，新環境下管理會計被定位為企業創造價值的工具，管理會計方法體系的重構就是基于價值創造對現有方法體系進行梳理和改造，聚焦企業價值流動，運用不同的管理會計方法跟蹤性地進行分析和控制，從而促進管理會計思想在企業內部的傳播，推動管理會計方法在企業中更廣泛更有效的應用。

一、管理會計方法體系研究現狀

管理會計所涉及的是企業經營管理活動中的問題，要解決的是企業不同時期、不同經濟環境下發生的問題，因而其方法靈活多樣，因地、因時、因事而異。傳統管理會計工具以預算管理、標準成本法、差異分析為代表，但近年來，尤其是20世紀90年代以后，更多新的管理會計工具出現在人們的視野中，最具代表的有價值鏈分析法（M.E.Porter，1985）、作業成本法（CooperKaplan，1991; Cooper et al，1992）、標桿法（Balm，1992）、平衡計分卡（KaplanNorton，1992）、EVA （ SternStewart，1993）等。這些管理會計方法是實現管理會計應用功能的途徑，有必要將現有方法系統化以更全面地更有的放矢地解決經營決策中的問題。然而，盡管不少學者對管理會計如何在中國的企業應用進行了探討，但針對管理會計方法體系化的研究并不多見，目前關于管理會計方法體系構建的系統研究成果有：王斌（2004）根據管理控制環節建立的管理會計工具整合系統，王朋才（2007）基于管理對象和管理過程構建的管理會計方法體系，吳正杰（2007）則根據管理會計發展階段建立的管理會計方法體系（見下頁表）。這些現有的管理會計方法體系理順了不同管理會計方法應用之間的邏輯關系，強調方法間的互補性與整合效應，加強了管理會計方法的可操作性。然而，在后危機時代，企業更加關注價值的增值和保值，管理會計也被定位為企業創造價值的工具，因此從價值創造的視角重構管理會計方法體系既順應了時代背景，又有助于管理會計方法在企業內的推廣和應用。

二、后危機時代對管理會計提出了新的要求

2008年爆發的國際金融危機使中國很多企業遭受重創，業務急劇萎縮，資金鏈出現斷裂，然而北汽福田、北京紫竹藥業等公司則因在實踐中創新管理會計方法而于這場危機中處亂不驚。金融危機使得存活下來的企業開始反思自身的發展模式、作業鏈接及內部控制等問題，開始考慮如何提高抵御風險的能力。如今中國經濟已走出了危機的陰霾并出現了復蘇性的增長，即進入了“后金融危機時代”，在此時代背景下，中國企業面臨著重新思考定位、重新設計戰略、重新構建發展模式等重大課題，自然對管理會計方法體系的創新及應用提出了新的要求，促使其在理論上和實踐上的雙重發展，在企業價值創造和風險管理中扮演更為重要的角色，最終成為中國企業提升自身競爭力的利器。

1.要求管理會計成為名副其實的“價值創造工具”。在后危機時代，中國經濟發展的重點在于結構調整和產業升級。微觀上來看，這就要求中國的企業調整自身的發展戰略，不斷提高管理水平，提升技術內涵，同時通過高效的成本管理來降低成本、優化資源配置。因此，對管理會計提出了新的要求，這也就引出了管理會計在新環境下的定位問題。企業生存發展的根本在于不斷創造價值，價值即是企業的生命，企業對自身價值的挖掘和創造必能使企業在激烈的競爭環境中立于不敗之地。所以，管理會計應定位為企業創造價值的工具。

2.要求管理會計更多地發揮風險控制的作用。金融危機使很多企業遭受重創，究其原因，其中很重要的一個因素在于企業的風險意識淡薄。隨著社會經濟的發展和科技的進步，企業面臨著諸多不確定的風險因素，如市場開放、法規解禁、產品創新等，均使變化波動程度提高，連帶增加了經營的風險性。良好的風險管理有助于降低決策錯誤之幾率、避免損失之可能、相對提高企業本身之附加價值，因此，管理會計不但要成為企業創造價值的工具，還要發揮保值的作用，幫助企業提高風險控制水平以更好地規避風險。

三、構建服務企業價值創造的管理會計方法體系

管理會計在企業的決策支持系統中起到重要作用，其核心價值是為提高企業資源配置效益和使用效益服務，協助戰略制定與實施，快速吸收信息，并快速反應。基于價值創造的管理會計方法體系的構建要以價值鏈分析為主線，跟蹤企業的價值運動，再綜合運用一系列管理會計方法來創造價值及保值（見下圖）。

基于價值創造的管理會計方法體系圖

1.用價值鏈分析法定位價值。價值鏈的框架是將鏈條從基礎材料到最終用戶分解為獨立工序，以理解成本行為和差異來源。通過分析每道工序系統的成本、收入和價值，業務部門可以獲得成本差異、累計優勢。價值鏈一旦建立起來，就會非常有助于準確地分析價值鏈各個環節所增加的價值。寶鋼股份有限公司在管理會計的實施過程中充分運用管理會計方法，尤其重視價值鏈的分析。在戰略價值鏈的構建過程中，選擇和分析企業內部實物鏈和價值鏈各環節的成本動因，揭示作業中心的潛在問題，確定增值作業和不增值作業，并準確衡量作業中心的成本績效，從而達到改善成本、提高效率的目的。

2.用全面預算預測價值、監控價值流。全面預算管理是將企業的戰略與運營結合起來，基于企業整體層面的考慮，通過各業務部門與財務部門的共同參與來制定切實可行的預算計劃，并確保預算的可執行性。借鑒Kaplan等人的戰略預算概念，可以將預算分為作業預算與戰略預算。作業預算是以作業管理為基礎，以企業價值增值為目的的預算管理形式。戰略預算從非財務維度來衡量未來經營目標、所需資源，并結合財務目標導向來確定資源配置方案，對價值流保持實時控制。北汽福田公司把全面預算管理作為企業經營管理的中心和財務管理的核心，開展精益戰略預算管理，形成由公司戰略、業務戰略、職能戰略三個戰略組成的精益預算管理體系，充分發揮預算的控制標準作用和業績評價考核作用，推動了公司經營管理水平的不斷提升，促進公司經營規模和經營效益的滾動增長，使預算文化在福田公司深入人心。

3.用作業成本法控制成本、積累價值。企業是一個為最終滿足顧客需求、實現投資者報酬價值最大化而運行的一系列有密切聯系的作業的集合體，企業生產商品或提供勞務消耗作業，作業消耗資源，而資源消耗的同時又是價值的積累過程，最后全部累積到最終的商品或勞務上，最終商品或勞務既是全部作業的集合，也是全部價值的集合。因此，作業鏈同時又表現為價值鏈。作業成本管理要求成本管理深入到每一作業，盡可能消除不能創造價值的作業，防止資源的消費，最大限度地提高從顧客那里回收的價值，以實現預定的經營目標。廈門三德興公司為生產硅橡膠按鍵的企業，其原材料和產品品種數量繁多、差異且大，傳統的成本分配方法非常不準確。該公司于2000年開始實施作業成本法，確認主要作業、明確作業中心，選擇成本動因、設立成本庫，這樣核算出來的成本反映出企業真實的成本狀況，從而為管理者提供較為真實的成本信息，促進了企業的成本核算和成本管理，避免了不必要的資源消耗，降低了成本費用，將價值積累到了作業鏈的終端，即最終的商品上。

4.用平衡計分卡、EVA指標考量價值。完整的管理控制體系離不開業績計量、評價。平衡記分卡把戰略用四個方面的業績和計量來表示：財務、客戶、內部業務流程及創新和學習，它抓住了企業價值創造的核心，正確平衡四個維度之間的關系，使企業通過財務、客戶、內部業務流程和員工創新與學習等方面的投資來創造未來價值。EVA 是經濟增加值，它等于稅后經營利潤減去債務和股本成本，是所有成本被扣除后的剩余收入。企業可以利用價值樹分析評估EVA對價值驅動因素的敏感性，從而確定績效衡量指標。建立以平衡計分卡為主體的業績評價體系，其中以EVA及其改進指標來嵌入財務業績考評中，在公司組織層面和內部經營層面，對照價值驅動因素，建立多維業績評價體系是必要的。北京紫竹藥業有限公司通過在公司推行平衡計分卡，不僅降低了溝通成本，而且使考核指標更加科學、公平、公正，還將全體員工凝聚在一起，使企業初步形成了陽光、坦誠、簡單、感恩、廉潔的文化氛圍。

5.用風險管理工具保值。在新環境下，技術發展日新月異，市場環境瞬息萬變，企業在創造價值的過程中會必然遭遇諸多不確定因素，因此保值與創造價值同等重要，從某種角度上看，保值是另一種方式的價值創造。根據風險管理的過程，企業可從如下方面開展保值活動：第一，進行預警分析。預警分析是一種有助于企業預測其內外部環境變化的方法，它可以提醒企業管理當局早作準備和采取對策，避免潛在的風險演變為現實的損失，起到未雨綢繆，防患未然的作用。同時，當潛在的危機發生時，預警系統能夠及時找到狀況惡化的根源，使管理當局能夠有的放矢，制定有效的戰略對策，防止企業狀況的進一步惡化。第二，注重質量成本分析。所謂質量成本就是企業為保證和提高產品質量而支出的一切費用，以及因未達到既定質量水平而造成的一切損失之和。質量成本可分為預防成本、鑒定成本、內部失敗成本和外部失敗成本四類。通過質量成本效益分析，結合企業的具體條件，尋求質量成本的最佳值，從而降低經營風險。

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