會計要素設置的三維思考

摘要:現行的會計要素框架是建立在以資產負債表為基礎而設立的六大會計要素的二維框架基礎上的。現金流量表作為企業四大財務報表之一， 是提供企業現金流量信息的重要載體。它在企業決策中的地位十分重要，而它的編制主要通過間接的方法得來，其主要原因是現有的會計要素分類中沒有設置來自現金流量表的要素。如何從三維立體會計的角度出發構建現金流量表三大會計要素， 并相應地設置會計科目，將為編制現金流量表提供新的思路。

關鍵詞:會計要素;現金流量表會計要素;現金流入;現金流出;現金凈流量

中圖分類號:F231 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2010)23-0162-02

一、現有的會計要素分類

會計要素即指財務報表內容的劃分大類，又指用于正式報告賬戶體系的劃分大類。對于會計要素的分類，我國《會計準則》制定了六項會計要素:資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤。美國財務會計準則委員會將會計要素規定為資產、發債、權益、收入、費用、利得和損失、業主投資、派給業主款、全面收益等十個。國際會計準則委員會在《編制和提供財務報表的框架》中將會計要素規定為五個:資產、負債、權益、收益和費用。英國把會計要素分為:資產、負債、所有者權益、所有者投入款、派給所有者款項、利得、損失等七項。這些要素分類中相同或相近的會計要素所代表的含義雖略有不同，但由于會計對象和會計目標基本相同，總的來說，他們的含義還是趨于一致的。從各國的會計要素分類中可以看出，會計要素作為財務報表的基礎，卻沒有包含來自現金流量表的會計要素。

二、為什么要設置現金流量表會計要素

從目標性的角度分析，現金流量表信息是決策關注的重要信息。早在1973年，美國注冊會計師協會“財務報表目標研究小組”提交的特魯布羅德報告中就提出:“應把向投資人債權人提供有助于他們預測、比較和評價未來現金流動金額、時機及不確定性的信息作為財務報表的目標之一。”財務會計準則委員會在其第一號概念公告《企業財務報表目標》中也指出:“把財務報告目標集中到投資者和債權人的需要，即應該提供有助于他們評價來自于企業的現金流入和凈流出前景的信息。”現金流量表取代財務狀況變動表成為三大報表之一就是最有力的證據。

從全面性角度分析，會計要素是編制財務報表的依據，是構成財務報表的基本構件。那么，現金流量表也需要有自己的會計報表要素，而我國目前僅有資產負債表會計要素——資產、負債、所有者權益，損益表會計要素——收入、費用、利潤。而作為公認的三大報表之一的現金流量表沒有相應的會計要素，所以，設置現金流量表會計要素正是滿足了會計要素設置全面性的要求。

從對象性的角度分析，會計要素是對會計對象的分類，如果對現金流量這一重要內容不作反映控制，顯然有悖于規范化的要求。為了讓現金流量會計也正式和規范起來，除了要求“現金”、“銀行存款”等賬戶下按現金流量表項目設置二級分類賬戶，并與“現金”和“銀行存款”等總分類平行登記、按時加計匯總外，還應設立現金流量會計要素，使會計要素成為一個完整的體系。

從清晰性的角度分析，設置現金流量表會計要素可以更好地把現金流量會計也正式和規范起來，從而更加清晰地反映企業的財務狀況，如償債能力、支付能力、周轉能力。

從概括性的角度分析，現金越來越受到管理人員的重視，及時準確地提供企業的現金流量信息成為會計的一項重要的任務。而反映現金運動情況的現金流量表則是以收付實現制為基礎編制的，但是，現行的會計賬簿中除現金日記賬和銀行存款日記賬外都是以權責發生制為基礎核算的，這樣，現金流量表的絕大部分數據必須對賬簿進行分析后才能得出，編制工作量相當的大。因此，就有必要設置現金流量表會計要素，來概括這類與現金有關的活動。

從簡單性的角度分析，目前的現金流量表是以收付實現制為基礎編制的，但是，現行的會計賬簿中除現金日記賬和銀行存款日記賬外都是以權責發生制為基礎核算的，現金流量表的絕大部分數據必須對賬簿進行分析后才能得出，編制工作量相當大。簡化現金流量表的編制程序，使現金流量表的編制更容易、更直接，可以通過構建收付實現制為基礎的現金流量表要素來解決這一問題。

三、會計要素設置的依據

會計要素的設置，是在財務目標的指引下，根據會計信息使用者的需要，考慮各方制約因素所引起的影響，把會計對象(體現為賬戶體系和財務報表的內容)劃分為若干雖互有聯系，在性質上又相異而可據以確認和計量(運用觀念上的貨幣)的大類的舉措。也就是說，我們要遵循:(1)目標性。會計目標之一是在于為企業內外有關的團體或個人提供有用的財務信息，會計要素的確立也要以此為出發點，以滿足某種需要，提供某種有用的信息為目標，這樣確立的會計要素才有意義和價值，才能保證會計目標的實現。(2)全面性。所確立的要素應能全面地反映和概括資金運動的內容和財務報表的項目，不能有遺漏。只有這樣，才能符合“會計對象要素是會計對象的具體化”。(3)對象性。會計對象要素是會計對象——價值運動的具體化，是會計對象進行分割所形成的相對獨立的基本項目。因此，規范會計要素必須以會計對象為依據，會計對象的要素范圍的界定必須在會計對象之內，不能超出會計對象之外的會計對象要素。(4)清晰性。各個要素雖然彼此之間有密切的聯系，但它們必須相互獨立，不應該重疊、交叉，設置一個要素包括另一個要素的混亂現象。因此，各個會計對象要素之間應當界限清晰，范圍明確。(5)概括性。研究會計要素的宗旨在于將會計對象作最基本的具體化，以揭示同類會計對象要素最基本的共性。根據這一宗旨，會計要素應具有高度的概括性，否則，會計對象要素就會成為價值運動具體內容的簡單羅列或集合，成為會計報表項目，給研究會計要素的確認與計量、記錄和報告帶來不便。(6)簡單性。會計要素是聯系會計對象和會計報表的橋梁，無論是理論研究還是會計實踐，均應符合簡單性原則。

四、怎樣設置現金流量表會計要素

建立財務狀況會計要素——資產、負債、所有者權益;經營成果會計要素——收入、費用、利潤;現金流量表會計要素——現金流入、現金流出、現金凈流量的三維要素賬戶體系，按照現金流量表、利潤表和資產負債表的順序編制三維賬戶會計報表。同時，根據這三個要素的關系構建第三個會計等式，即:現金凈流量=現金流入-現金流出。

其中，現金流入要素是指企業由于過去交易或事項形成、現在已經到賬的現金的增加額。在該要素下設置“經營活動現金流入(企業由于經營活動而形成的、已經到賬的現金的增加額)”、“投資活動現金流入(企業由于投資活動而形成的、已經到賬的現金的增加額)”、“籌資活動現金流入(企業由于籌資活動而形成的、已經到賬的現金的增加額)”及“其他現金流入(企業由于非日常活動而形成的、已經到賬的現金的增加額)”四個一級科目。

現金流出要素是指企業由于過去的交易或事項形成的、現在已經出賬的現金的減少額。在該要素下設置“經營活動現金流出(企業由于經營活動而形成的、已經到賬的現金的減少額)”、“投資活動現金流出(企業由于投資活動而形成的、已經到賬的現金的減少額)”、“籌資活動現金流出(企業由于籌資活動而形成的、已經到賬的現金的減少額)”、“其他現金流出(企業由于非日常活動而形成的、已經到賬的現金的減少額)”四個一級科目。

現金凈流量要素是指企業由于過去的交易或事項形成的、現在已經到賬的現金凈增加額或已經出賬的現金凈減少額。在該要素下設置“經營活動現金凈流量(企業由于經營活動形成的、現在已經到賬的現金增加凈額或已經出賬的現金凈減少額)”、“投資活動現金凈流量(企業由于投資活動形成的、現在已經到賬的現金增加凈額或已經出賬的現金凈減少額)”、“籌資活動現金凈流量(企業由于籌資活動形成的、現在已經到賬的現金增加凈額或已經出賬的現金凈減少額)”及及“其他活動凈流量(企業由于非日常活動形成的、現在已經到賬的現金凈增加額或已經出賬的現金凈減少額)”四個一級科目。現金凈流量要素賬戶借方歸集現金流入類賬戶的發生額， 貸方歸集現金流出類賬戶的發生額， 期末結賬時經過對比， 分別計算出四個一級科目賬戶的期末余額。

這樣就形成了圍繞資產負債表、利潤表、現金流量表而設立的三維立體會計要素框架，也使權責發生制和收付實現制得到了最大限度的結合和統一。

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