關(guān)聯(lián)方交易存在的問題與對(duì)策

摘要:關(guān)聯(lián)方交易極易成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具，為使企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息披露建立在更加客觀的基礎(chǔ)上，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易存在的主要問題進(jìn)行剖析，在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方關(guān)系；關(guān)聯(lián)方交易；轉(zhuǎn)移利潤(rùn)

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2010）36-0066-02

2007企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露，相對(duì)于舊準(zhǔn)則而言，擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方外延，同時(shí)更強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，規(guī)范了形式上消失但實(shí)質(zhì)上仍為關(guān)聯(lián)交易的情況，并對(duì)附注中披露要求大大增加，有效地披露潛在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。但在實(shí)際工作中關(guān)聯(lián)方交易因其自身的復(fù)雜性仍然存在一些問題，本文擬就這些問題作一些探討。

一、關(guān)聯(lián)方交易存在的問題

（一）概念定義方面存在的問題

會(huì)計(jì)制度對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的定義較為抽象，理解和把握上存在一定彈性，而關(guān)聯(lián)方交易是以關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在為前提的。關(guān)聯(lián)方是有關(guān)聯(lián)的各方；關(guān)聯(lián)方關(guān)系是它們之間存在的內(nèi)在聯(lián)系；關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。會(huì)計(jì)制度雖然給出了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，即“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制、共同控制或重大影響的，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系”，但這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)仍然 較為抽象，實(shí)際工作中仍存在難以分辨的情況。

至于關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理，國(guó)家先后出臺(tái)了一系列的制度和法規(guī)來予以規(guī)范，但由于現(xiàn)實(shí)生活中的情況千變?nèi)f化，紛繁復(fù)雜，使得這些制度和法規(guī)在一定程度上還存在不足和問題。

（二）利用進(jìn)貨和銷貨價(jià)格轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的問題

關(guān)聯(lián)方交易中最常見的問題是利用進(jìn)貨和銷貨價(jià)格轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，常以下面幾種形式出現(xiàn)：

案例1：A公司是紡織業(yè)，其進(jìn)貨來源全部來自于其在香港的母公司，其產(chǎn)品也全部銷往母公司，A公司是香港某上市公司的全資子公司，高價(jià)從母公司進(jìn)口原材料，再將產(chǎn)成品低價(jià)出售給母公司。賬面上A公司連年虧損，但年年增資，顯然子公司將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給了母公司。

案例2：C公司，是一家五金公司，是日本某株式會(huì)社的孫公司，其母公司是香港某精工技術(shù)有限公司，其產(chǎn)品是精密彈簧，主要用于數(shù)碼產(chǎn)品、復(fù)印機(jī)等，全世界70%以上的電子產(chǎn)品、數(shù)碼產(chǎn)品都用該公司生產(chǎn)的彈簧。該公司從成立之日起就沒交過一分錢的流轉(zhuǎn)稅（出口即征即退）和企業(yè)所得稅（年年虧損），但增資十余次，原材料全部由香港的母公司提供，其產(chǎn)品全部銷往日本的關(guān)聯(lián)企業(yè)，即香港母公司的母公司。

以上兩個(gè)案例有幾個(gè)共同的特點(diǎn)：公司的進(jìn)貨和銷貨渠道都不在內(nèi)地，即所謂的“兩頭在外”，且都是公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)，這樣，它們相互之間就利用調(diào)高原材料的購(gòu)進(jìn)價(jià)格和壓低產(chǎn)品的銷售價(jià)格將內(nèi)地的A公司和C公司的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給了香港和日本的關(guān)聯(lián)企業(yè)，人為造成A公司和C公司的賬面虧損，逃掉了企業(yè)所得稅及其相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅，由于它們實(shí)際上并不虧，并且還給其關(guān)聯(lián)企業(yè)帶來了極大的利潤(rùn)，所以，就出現(xiàn)了賬面連年虧損，但實(shí)際上連年增資的怪現(xiàn)象。

案例3：母公司設(shè)在英屬維爾京群島的子公司B公司，英屬維爾京群島是太平洋群島國(guó)家之一，太平洋群島國(guó)家是眾所周知的免稅天堂。這里沒有流轉(zhuǎn)稅，也沒有企業(yè)所得稅，許多公司為了避稅，都在此設(shè)立總部。

B公司是已經(jīng)在香港聯(lián)交所上市的香料公司，1995年成立，其進(jìn)貨來源全部來自于其英屬維爾京群島的母公司，產(chǎn)品全部?jī)?nèi)銷，1998年籌備上市，2004年上市成功，下面一組數(shù)據(jù)可以說明，公司是通過進(jìn)貨價(jià)格來隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)的。1995—1998年B公司的利潤(rùn)率為33.74%，1998—2004年籌備上市期間，為了上市的需要，平均利潤(rùn)率在企業(yè)基本面不變的情況下突然高達(dá)74.56%，其中1999年更是高達(dá)81.62%，上市后利潤(rùn)率又回到49.11%。

這個(gè)案例中的B公司是進(jìn)貨渠道在外，即所謂的“一頭在外”，且是為關(guān)聯(lián)企業(yè)的母公司，B公司通過進(jìn)貨價(jià)格來調(diào)節(jié)利潤(rùn)，在上市籌備期間，為了達(dá)到上市的目的，通過壓低從母公司進(jìn)貨的價(jià)格來提高利潤(rùn)率，上市以后又提高進(jìn)貨價(jià)格以降低利潤(rùn)率，這就是公司在基本面不變的情況下，利潤(rùn)率發(fā)生巨幅波動(dòng)的原因所在。

在現(xiàn)實(shí)生活中，進(jìn)出兩頭都在內(nèi)地的，即所謂“兩頭在內(nèi)”，也可以通過母子公司之間不同的稅收政策來調(diào)節(jié)原材料或產(chǎn)成品的價(jià)格，達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，逃避稅收的目的。筆者曾任財(cái)務(wù)總監(jiān)的武漢S公司，商品流通企業(yè)，是深圳某公司的全資子公司，主要銷售母公司生產(chǎn)的電子產(chǎn)品，由于武漢分公司被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，享受優(yōu)惠的稅收政策，包括所得稅的“免二減三”，而其母公司卻不是，因此，它們采取低價(jià)從母公司進(jìn)貨，本地銷售，將利潤(rùn)留在分公司享受優(yōu)惠的稅收政策后，再將稅后利潤(rùn)上交母公司，這樣實(shí)現(xiàn) 了利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移及少交企業(yè)所得稅的目的。

（三）通過聯(lián)營(yíng)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍

案例4：E公司是一家經(jīng)營(yíng)汽車維修的外商獨(dú)資企業(yè)，F(xiàn)公司是一家內(nèi)資企業(yè)主營(yíng)汽車銷售，由于國(guó)家對(duì)外資資本銷售汽車有限制，而內(nèi)資企業(yè)又資本不足，它們的聯(lián)營(yíng)是解決問題的最佳手段。2005年E公司用信用證抵押向銀行貸款2 000萬短期借款、1 000萬長(zhǎng)期借款，向F公司提供貨幣資金（掛其他應(yīng)收款），并為F公司提供擔(dān)保，以E公司的房產(chǎn)抵押，銀行向F公司貸款6 000萬元，這些資金全部用于F公司采購(gòu)汽車的資金周轉(zhuǎn)上，兩個(gè)公司經(jīng)營(yíng)上由一個(gè)負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)操控，雖然E公司和F公司并沒有相互占有股份，但是，由于這一舉措使得不能銷售汽車的E公司開始銷售汽車，也使國(guó)家對(duì)外資資本銷售汽車的限制形同虛設(shè)。

本案例的E公司和F公司雖然沒有相互占有股份，但從實(shí)質(zhì)上講，我們可以認(rèn)為這是一個(gè)典型的關(guān)聯(lián)方交易，這個(gè)關(guān)聯(lián)方交易涉及提供資金、提供擔(dān)保、轉(zhuǎn)移借款，經(jīng)營(yíng)管理操控等。新準(zhǔn)則對(duì)此類關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化有一定制約作用。

（四）利用固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)

這方面的案例主要有美爾雅和麥科特，美爾雅是將其商標(biāo)出售給母公司而虛增一大塊利潤(rùn)，麥科特是對(duì)固定資產(chǎn)評(píng)估而虛增了一大塊利潤(rùn)。這都與資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估和企業(yè)操縱價(jià)格有直接關(guān)系。對(duì)于行業(yè)的龍頭企業(yè)，市場(chǎng)占有率非常之高，有的達(dá)90%以上，其關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格是否公允，沒有參照價(jià)格；公司之間又經(jīng)常交易一些市場(chǎng)上極少見得到的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，其評(píng)估價(jià)格往往由于評(píng)估市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)被企業(yè)操控而有失公允。

對(duì)于美爾雅而言，它出售給母公司的是商標(biāo)這種無形資產(chǎn)，具有唯一性，沒有參照價(jià)格；評(píng)估價(jià)格彈性極大，且由于評(píng)估市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，難免受企業(yè)的操控，這樣，需增利潤(rùn)就不難理解了。麥科特對(duì)固定資產(chǎn)的評(píng)估虛增利潤(rùn)也是同樣道理。

（五）占款

占款，多為母公司占子公司的款，在某種意義上講就是抽逃出資，這是一個(gè)很普遍的現(xiàn)象，G公司，外商投資企業(yè)，由于其母公司沒有足夠的貨幣資金，1億美元的注冊(cè)資本只投入7 500萬美元，G公司成立后就掛了2 500萬美元的其他應(yīng)收款，明細(xì)賬也沒有列母公司的名字，掛在其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的名下，這是公司常用的伎倆，表面上看是關(guān)聯(lián)方內(nèi)部往來，它們可以很方便地對(duì)付審計(jì)部門的詢證函。

（六）租賃

租賃多用來避稅，如自然人股東買下房屋低價(jià)或無償給公司用，可以省房產(chǎn)稅，這樣的公司小但很多；一些卷煙廠為了避消費(fèi)稅，其固定資產(chǎn)設(shè)備全部低價(jià)從母公司租入，再將卷煙低價(jià)出售給母公司，再由母公司對(duì)外銷售，因?yàn)橄M(fèi)稅只在生產(chǎn)環(huán)節(jié)上征收，他們就鉆了政策的空子。

二、對(duì)策建議

（一）關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理方面

1.關(guān)聯(lián)方之間銷售商品價(jià)格方面。判斷關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性，主要是看與非關(guān)聯(lián)方之間的交易條款、交易方式、交易價(jià)格及付款方式等是否一致。會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)顯失公允的交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)當(dāng)期利潤(rùn)，而應(yīng)計(jì)入資本公積。

上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行正常的商品銷售時(shí)，如果對(duì)非關(guān)聯(lián)方的銷售量占20%及以上，則按對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均單價(jià)作為對(duì)其關(guān)聯(lián)方交易的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；當(dāng)對(duì)非關(guān)聯(lián)方的銷售量不足20%，或僅限于關(guān)聯(lián)方之間，實(shí)際交易價(jià)格不超過商品賬面價(jià)值的120%，按實(shí)際交易價(jià)格確認(rèn)為收入；實(shí)際交易價(jià)格超過所銷售商品賬面價(jià)值的120%的，將商品賬面價(jià)值的120%確認(rèn)為收入，超過部分，計(jì)入資本公積。

筆者認(rèn)為，這種只設(shè)定商品銷售價(jià)格上限的做法有一定局限性，因?yàn)槔麧?rùn)是由收入和成本費(fèi)用兩個(gè)方面決定的，只控制商品銷售價(jià)格一頭是不夠的，對(duì)原材料的購(gòu)進(jìn)價(jià)格也應(yīng)該進(jìn)行控制。關(guān)聯(lián)方之間的原材料采購(gòu)是完全可以通過低價(jià)買入而轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的，因此要考慮設(shè)置商品銷售價(jià)格的下限。

2.關(guān)聯(lián)方之間相互占用資金的會(huì)計(jì)處理方面。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定：關(guān)聯(lián)方之間以支付資金使用費(fèi)占用上市公司的資金，上市公司應(yīng)按取得的資金使用費(fèi)，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；當(dāng)資金使用費(fèi)超過按一年期的銀行存款利率計(jì)算的部分，記入資本公積。但沒有規(guī)定不支付資金使用費(fèi)，且是非正常業(yè)務(wù)往來的關(guān)聯(lián)方之間的長(zhǎng)期占款的會(huì)計(jì)處理。這種占款在一定意義上講就是抽逃出資，會(huì)計(jì)制度應(yīng)在掛賬時(shí)間上、數(shù)量規(guī)模上以及業(yè)務(wù)用途上予以限制，以防范這種現(xiàn)象的發(fā)生。

（二）聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)限限制方面

對(duì)聯(lián)營(yíng)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，必須在經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)方式以及參與決策的途徑等方面進(jìn)行權(quán)限限制，使其符合國(guó)家大的方針政策，符合國(guó)家的整體利益。

（三）無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估市場(chǎng)的規(guī)范和監(jiān)管方面

由于評(píng)估市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng) 的激烈，這就不可避免地會(huì)出現(xiàn)公司操縱價(jià)格的情況。對(duì)于某些龍頭企業(yè)的市場(chǎng)占有率極高、沒有參照價(jià)格的商品；對(duì)于某些市場(chǎng)極少出現(xiàn)，甚至是唯一的無形資 產(chǎn)、固定資產(chǎn)，它們的價(jià)格在很大程度上依賴于評(píng)估公司的評(píng)估結(jié)果，這就決定了必須加大對(duì)評(píng)估市場(chǎng)的監(jiān)管力度，嚴(yán)格規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估公司的操作程序和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，具體來說，可主要從兩個(gè)方面著手：一是建立和完善世界范圍內(nèi)的各類商品價(jià)格的數(shù)據(jù)庫(kù)；二是要構(gòu)建一套合理的量化評(píng)估指標(biāo)體系。

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