商品中增值稅轉移變化研究——論增值稅征收模式

摘要:增值稅包含在商品中，在生產、銷售各個環節中向下一級轉移，最后轉嫁給消費者。偷稅問題使這種轉移變的復雜，企業不能轉嫁給下一個生產環節的稅收負擔，往往由企業的工人承擔了。探討在保證中國增值稅稅率不變的基礎上，分出商品價格5%的份額作為消費稅，在最后環節征收。其他的份額仍包含在增值稅內，維持現在征收渠道。并且我們還要規定，企業的生產成本不交消費稅，這樣可以治理偷稅。認為最終銷售給消費者的商品不需要發票。

關鍵詞：增值稅轉移；一般產品消費稅；稅收模式

中圖分類號：F810文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2010）36-0020-04

中央財經大學孫立平老師的一篇文章：稅收妥協讓步導致的負效應。文章中談到日本人觀點：有競爭力的企業才能將增值稅轉移到下一個環節，大多數企業轉嫁則很困難。作者認為這是日本政府對其中小企業增值稅采取優惠政策的原因。日本政府采取了現實的態度，因此，增值稅在日本能夠比較順利地轉嫁給消費者。使得增值稅在日本的推廣，沒有對日本企業界產生多大影響。

中國的增值稅轉移情況怎樣呢？作者認為，中國的消費者可能僅承擔了一部分，增值稅在轉移的過程中，其一部分，甚至是主要部分的負擔已經被企業工人承擔了。作者懷疑，在企業向政府納稅的過程中，稅收很大一部分，已經被企業主以降低工人工資的方式，轉嫁給自己的雇員。

持這種觀點，我們好像找到了中國企業生存困難的原因，中國主力稅種是兩個，增值稅與企業所得稅。增值稅轉移鏈條的斷失，使本應該由消費者承擔的增值稅也落到了企業身上。中國企業從此就承擔了國家全部兩大主力稅種。中國企業負擔太重！

日本的主力稅種是三個，企業所得稅、個人所得稅、消費稅（日本的消費稅與增值稅是一個概念，作者文章中經常混用，希望諒解）。日本的增值稅成功以后，日本企業只承擔了三個主力稅種的一個，即企業所得稅。因此，日本企業負擔很輕。作者認為，偷稅產品的競爭是這種轉嫁變的不順暢，防止偷稅就成為我們增值稅成功的關鍵。作者建議用增值稅中商品5%的份額累計到最終環節征收，這5%份額征收地點的變化，希望不僅僅是為消費地政府爭取權益，而且希望能成為斬斷偷稅猖獗的利劍。作者提出：用這5%的份額作為消費稅，根據企業進銷商品，建立企業消費稅庫存，以企業消費稅庫存變化為稅收征收依據。零售階段實行固定稅率商品成本價外稅，替代發票征收管理，發票只在生產環節使用。

這個方式是否可行？是否有必要？現在我們就開始對這個問題的探討。

一、對其他征稅模式及增值稅的回顧

歷史上曾出現過“道道征稅”，也就是每次銷售都按全值征稅，這顯然有毛病。為避免道道征稅，法國1936年曾實行最后成品環節一次征稅，這個終端產品的一次征稅，最后也以失敗告終。因為最終產品的概念很不明確，有許多產品，既可以單獨使用，也可以作為其他產品的生產配件。許多企業，就以自己生產的產品不完善，不是最終產品為由，不向國家納稅，因此，國家稅款大量流失。

1954年，法國開始實行按生產環節增值額納稅的增值稅。進而在世界上很多國家廣泛推廣。中國1994年，開始引進增值稅，美國人當前沒有采用增值稅。

二、增值稅在中國的運行狀況

中國推行增值稅已經16年了，增值稅在中國到底怎么樣呢？我們希望客觀的去調查它，研究它。如果有問題，我們也希望能改進它，完善它，讓它更好的為我們服務。

傳統理論認為，在增值稅的轉移運動中，偷稅渠道不會出現。理論認為，增值稅作為價外稅，能很容易轉嫁給下一個環節，最終轉嫁給消費者。同時認為，如果含稅的商品與未稅的商品，價格一樣，你就不會選未稅的商品，因為你有再次交納全值稅款的風險。在你的這種選擇下，市場上，未稅商品肯定價格高。并且在發票的作用下，以及在商品交易雙方的相互制約下，就會避免偷稅行為。

但事實上問題是：當前中國商品銷售中，偷稅渠道已經形成，偷稅現象比較普遍。這到底是什么原因呢？

1.消費者與偷稅者的避稅協定。以發票為納稅依據的形式主義，給偷稅者提供了機會，一個貪圖利益的消費者也發現了這個問題。某一天，消費者告訴經銷商，我不要發票，你能不能給我價格優惠？經銷商考慮了一下，我要不給他開票，我申報的增值額不就小了，我不就可以少交稅了嗎？因此，他就答應了這位消費者。當月經銷商確實少交了稅，這件事情除了他們兩個，再也無人知道。

這件事情還沒有完，一個小規模納稅人也發現了這個問題，他干脆也用便宜的價格從批發商那里進商品，賣給那些不要發票的客戶。小規模納稅人的行為，又導致了他的上一級經銷商效仿，進而整個產業鏈也受到了影響。

一段時間以后，我們突然發現，市場上，未稅的成品、半成品大量出現，并且價格都低于含稅價格。守規矩的經銷商開始埋怨專家，你們不是說，未稅商品市場上價格要高嗎？他們不是還要顧忌交全額稅款嗎？現在半路殺出個消費者，選擇便宜不要發票產品，我們怎么銷售呢？

我們觀察發現，這些未稅商品都是從某一個環節開始，進入市場的，它常常與偷稅一起發生，一旦有偷稅，就有未稅商品出現。

2.不能轉嫁的稅額出現。市場上出現異常，含稅的商品價格反而高了，一般納稅人購買同一種含稅商品，反而要多支出一部分款項。第二個因素也出現了，由于有了低價商品作參照，含稅商品的價格也沒有以前高了，兩種因素的影響降低了企業的利潤。企業的經理開始思考這個問題，最后經理決定企業通過兩種方式應對危機：降低員工工資的方式；或者增加員工的勞動量，而不增加員工的工資。因為，其他的生產成本好像也不能縮減！

3.稅務局的應對措施。市場上出現未稅商品以后，稅務局發現稅收不如以前了，他們調查后發現：有的企業銷售不開票；有的企業發票大頭小尾，明明給客戶發票是10 000元，可給稅務部門報的發票存根上顯示的卻是5 000元；甚至有一家企業，進了5萬的商品，給客戶銷售也是5萬，一分錢不賺，問他們為什么？他們說，愿意。反正沒增值額，所以沒交稅。這樣的問題匯總后反映到了領導那里，領導與同志們商量后也沒辦法。有人建議：這個行業稅負是1%，我們掌握有進項，按進項的1%征交，達不到要求，就去稽查，找出問題罰款！有人立即反對，咱們是價外稅，人家不掙錢就不能征，按1%征收沒道理。雙方意見不一致，最后領導表態：為完成任務，每個企業的納稅額不能低于營業額或進項額的1%，這個方案只能私下掌握，不宣傳，事情就這樣定了。雖然沒有法律規定，但既然是稅務部門的意見，企業也就遵從了。然而，過了一段時間，稅務局的同志又發現，有的企業干脆進貨也不要增值稅發票，參照進項額的1%也出了問題。稅務局收不上稅，上級部門又有任務，稅務局的工作是越來越難做。

4.有競爭能力的企業可以將稅款轉移給下一級。我們發現，未轉移稅款全部由自己員工承擔的現象，不全是這樣，如中國的電力公司、自來水公司等企業，就可以將稅款全部轉移給下一個環節。哪些優秀的企業能進行全部程度的轉嫁呢？大家可以借鑒一下薩繆爾森的寡頭企業的商品定價理論，那里可以幫助尋找答案。我想，我樓下的加油站也是這樣能全部轉嫁的企業，昨天油價6.2元/升，今天就變成了6.6元/升，而我還要去加油。

從上面這個事件，我們得出這樣的結論：（1）增值稅中，除了個別優秀的企業能把稅款轉嫁給下一個企業，但大部分競爭性企業，會將轉嫁不出的稅額讓自己的員工承擔。（2）不但法國人會偷稅，中國人也會偷稅，中國人也會隱瞞自己的真實經營情況。

三、尋找問題癥結與解決方案

我們仍要探討，為什么市場上有大量的未稅商品？為什么專家預言的未稅商品價格高失敗？我們知道，法國人的最終產品全值征稅失敗，是因為有的人非要把最終產品做成可以使用的配件來避稅。法國人有隱瞞真實經營的動機，而那些購買可使用“配件”的受益者，也不檢舉他們，自然也有其利益所在。那么，現在增值稅中，同樣有人以少報增值額來避稅，一樣，也有受益的消費者給予了配合。偷稅有了基礎，未稅商品就有了市場。現在，增值稅避稅，還出在另一個問題上，那就是核定銷售的發票！我們在核定增值額時，我們是只相信發票的，不客氣講，有些人甚至學習了古典成語鄭人買履中的那位鄭人。

當我們再次思考，市場上未稅價為什么比含稅價還低時？我們發現，消費者可以接受價格低的未稅商品，這是個關鍵，這成了我們最致命的弱點！這使增值稅向下轉移的渠道被切斷。生產廠家在這個過程中既是受害者，也是助推者。

消費者不要發票的行為，使我們懷疑以發票作為征收依據的科學性？并且，我們知道國外銷售時也不用發票，這也給了我們思考。因此，我們認為能夠找到：不用發票，讓商家零售時不交稅賣不掉商品的方法。這就是我們需要研究的兩個問題：消費稅與廠家零售。

四、日本消費稅的啟示

在日本，我們發現，消費稅是日本國家的一個主要稅種，稅率只有5%，我們感覺并不算高。日本人在產品上標上了“稅達”這樣的字眼。外國人提供護照，買他們的產品可以免稅；自然他們的本國國民就不能免了。這就說明，日本人買商品時都要交稅。他們沒用使用發票，但企業卻都把稅收轉嫁給了消費者，日本的消費稅（增值稅）是成功的。

這里我們出了一個判斷標準：凡是能轉嫁給消費者的增值稅是成功的。

五、“消費稅”與“零售成本價外稅”方法

前面的案例我們發現，部分企業的偷稅行為，導致我們增值稅轉移鏈條的斷裂，我們的企業甚至不得不將未轉嫁出的稅收讓自己的員工承擔，企業生產損失，導致增值稅目的失敗。

那么有沒有辦法解決這個問題，防止偷稅，保護我們的增值稅呢？

我們現在考慮一種，消費稅累計最終一次征收，與增值稅結合的方式。也就是消費稅像日本一樣零售時征收，而增值稅在生產時征收。首先，要考慮國家稅收的穩定，這樣才能得到政府的支持。我們的想法是：在保證中國增值稅稅率不變的基礎上，分出商品5%的份額作為一般消費稅；其他的仍包含在增值稅內；只要我們規定（僅此規定），企業進貨的生產成本先不交消費稅（像日本的外國人一樣），這樣生產環節的消費稅就會累計到最后零售環節一次交納，而零售環節的消費稅征收不需要發票，屬于企業欠國家稅款。我們的關鍵措施是：國家監管企業消費稅庫存，根據企業消費稅庫存變化征稅，這里，生產環節消費稅是企業進貨時免交的，企業按商品進或銷總值5%管理，計應收應付，作為欠國家稅收；零售環節時，消費稅及增值稅按商品生產成本的價外稅（固定稅率：5%消費稅及本環節增值稅固定稅率）統一計算，這里零售環節的增值稅部分，我們也像前面的稅務局那樣考慮了一個固定稅率，因此，零售環節我們就可以不要發票了。

這樣，我們避免了依據發票征稅帶來的麻煩。我們完善了法國人“最終產品”一次征稅的概念，我們將這個“最終產品”推廣到半成品，甚至原材料，我們的方案是一次征稅（消費稅）與增值稅的結合。

如果我們按以上執行，我們會發現市場出現了這樣的現象：

1.防止偷稅的新措施。我們發現，不論是一般納稅人，還是小規模納稅人，所有的大小企業在市場上買生產用的商品，都可以不交消費稅（實際上，公眾們看到的變化，也就這么一點，其他沒有一點變化，我們也不必像日本那樣寫上“稅達”）。當我們沒辦法保證所有公眾誠實納稅時，我們只有規定企業可以免稅，這樣的結果也就相當于不免稅的（公眾及“地下生產”渠道）納稅了。并且，我們發現，企業采購生產成本時未交的消費稅，已經被稅務部門記錄在案，反映在自己的納稅賬戶里，作為“欠稅”，并要求在本企業銷售時交納，最終企業也免除不了交稅。

2.監控企業銷售的新辦法。消費稅從原料、半成品、成品、銷售環節逐級累計，任何一個渠道都可能將產品銷售到非生產渠道或地下生產渠道，這也是我們發現的一個規律。我們規定，本企業不能轉嫁給下一個企業的消費稅，必須交納。例如：一個面粉廠將面粉賣給飯店就不用交消費稅，而賣給個人就需要交，因為若這個人將面粉蒸成饅頭在街上銷售，國家就根本沒辦法征他稅。對某一個企業講，如果它庫存穩定，它當期的進貨，肯定全部銷售。稅務部門只要管理好企業消費稅的進項、銷項與庫存，就可以實現消費稅征收。如果我們這樣做了，我們好像也已經解決了互聯網上銷售征稅的難題，這也算意外收獲。

3.增值稅向下轉移更流通。重要一點，我們發現企業的進貨成本不含消費稅，因此低了，這限制了未稅商品的市場流通，偷稅者及那些經營未稅商品的小規模納稅人，再也買不到免稅的商品，再也不能惡意競爭。這樣，我們就堵塞了偷稅渠道，保護了企業的稅款逐級轉移。就會制止讓企業員工承擔未轉出稅額的現象。

4.增值稅發票變味。我們發現我們通過管理消費稅監控銷售（當然也可以結合其他的原料生產成本，如電費等），這比靠發票監控更科學。我們甚至又發現，增值稅發票成了減稅憑證，開出發票還不用交稅。因此，增值稅發票偷稅問題的解決，又可能減少我們的稅收管理成本。

上面，我們系統論述了我們改革的優點。我們還知道，我們現在的增值稅征收系統，實現這種變革卻不是很困難的，甚至很容易。它僅僅是規定企業進貨時先免5%消費稅，而后再征收，僅此一條，就可實現我們的全部稅改模式。我們這里只是征收地變化了，作者另一篇文章已經講過，這種變革，是很好的事情，尤其對貧困地區的政府更有利。作者曾列出了它的四種好處，這里我們不再討論。

現在大家已經明白了我們的模式，有人懷疑我們是不是拿出增值稅5%的份額在做實驗，他們可能對這個方案不以為然。我們認為，5%的份額應該在最終環節征收，因為有了這5%的自始至終存在，才能監督我們的產品不會流到“黑市”上去，它限制了“黑市”的交易。它不僅僅是一個份額，它是保證增值稅能夠成功轉給消費者的一個手段。你也千萬別小看這5%，日本5%未流失的增值稅，能成為日本的一個主要稅種，在中國若能保證這5%不流失，對中國的財政收入貢獻也將是巨大的。

現在，我們再來比較一個案例。甲、乙兩個企業都是銷售電器的，每年都是1 000萬銷售額，甲全部做批發，乙全部零售給消費者，我們理論上姑且先認為甲批發的增值額為零，所以甲不交稅，乙交50萬消費稅；可是放在過去，乙說他也不賺錢，與甲銷售情況都一樣，那我們就沒辦法。原來我們過去的稅款都是在零售環節上流失的。

可能還有人擔心，我們剛才的經銷商乙某，每年1 000萬的銷售額，原來只交了10萬元的稅，只有營業額的1%，如果再加上消費稅，那就是60萬，企業能交那么多嗎？那么我告訴你，他進貨還便宜了進貨成本5%，大約50萬！他知道進貨時便宜的錢是要交給國家的，他只是替上一級廠家交稅罷了 。

六、方法回顧

從我們發現消費者在選擇便宜商品時可以不要發票開始，我們動搖了增值稅企業偷稅困難的結論。我們懷疑了專家的結論。實踐中我們又發現，我們的企業常常不能將增值稅轉移給下一個企業。為此我們又分析了這個問題產生的原因，原來是偷稅產品的競爭！為阻止偷稅現象，我們采用讓企業免稅的方法，不能免稅的人自然也就交稅了，這樣就確保了消費稅及增值稅都能轉嫁給消費者，這是我們增值稅成功的關鍵。然后，我們讓消費稅轉移并記錄，以此來監控各個生產環節企業的實際銷售，我們認為，國家只要對企業的消費稅庫存進行監控管理，就能實現消費稅及最終銷售稅的征收，而不需要發票。

我們沒有減少稅收，企業卻能減負，那是因為：稅收能夠轉嫁出去，企業不會再替消費者買單了，企業再也不用將未轉嫁的稅收，讓員工承擔了，這也是文章中肯定的增值稅成功的判斷標準。并且，由于我們終端5%消費稅的設置，企業按增值額納稅的稅率也減少了5%。企業減負，有利于我們社會的生產。

如果，我們模式成功的話，就能給企業直接減輕增值稅大約1/3的負擔。企業減負后，工人收入就會增加，當前社會消費持續走低的問題就會緩解，這實在是一個非常好的愿景。

如果模式成功的話，除國家權益外，消費地政府就擁有消費稅權益，而生產地政府仍擁有剩余的增值稅權益。

對于我們定義的消費稅，當然也可以有其他的名字。它只是一個稱謂而已，它歸根結底是增值稅的一部份份額，它并未增加稅負。當然，你也可以稱它為增值稅消費部分。

七、對中國現在增值稅管理的看法和建議

中國當前增值稅由生產型轉為消費型，能夠鼓勵企業投資，促進社會生產，但是它在治理稅收環境，防止偷稅方面沒有多大作用。本文研究與增值稅轉型并不矛盾。

本文作者提出用新設立的消費稅加大偷稅者與生產者的競爭差距，降低了企業生產成本，確保了增值稅向消費者順利轉移。該方案國家能確保5%消費稅收入，并由消費者承擔，這可為企業直接減負。

另外對生產企業零售，作者觀點也已很明確，中國產品終端銷售，即對消費者個人的零售，國家強制推廣發票是不可行的，國外無成功先例，國內也已進行了十幾年，問題越來越多，并且越來越多的人認為那是一個不可實現的工程。即使在機關等單位全部推廣防偽發票，也會形成兩個價格體系，不能從根本上解決偷稅問題。

科學面前我們需要嘗試。國外能夠不用發票，我們也一樣可以。我們的研究需要一個氛圍，不必照搬人家的東西，需要建立我們自己的特色。也許中國稅收的各種改革還會相當復雜，但是我們需要探索。探索方面，我們東洋的臨國已經給了我們經驗，我們應該承認人家對知識的吸收精神。最后，作者有個觀點，日本人能做的，中國人也能做，中國人甚至會比他們做的還要好！但愿我們稅務部門的工作變的輕松一些，但愿我們的稅務部門開會時，不再像前面講的故事那樣，遇見糾纏不清的問題，做出不合法律的事。

參考文獻：

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Discussing Transfer Theory of VAT——on Collection Mode of VAT

ZHANG Jing

（Sanmenxia Science Technology Information Institute，Sanmenxia472000，China）

Abstract: VAT is included in the price of merchandise and is transferred to the next link in the process of production and sales. And finally VAT is imuted to customers. Tax evasion makes the transfer more complicated. Workers in enterprises may undertake VAT if VAT cannot be transferred to the next link. This paper means，on the basis of maintaining VAT rate unchanged，5% of the price of product will be collected as consumption tax. The rest VAT is still collected as usual. It is suggested that consumption tax should not be collected from all the raw materials for procuct. This mode may prevents tax evasion. When buying product，customers will not need invoices.

Key words: VAT transfer；general product taxe；tax collection mode

[責任編輯 劉嬌嬌]