資產(chǎn)減值核算常見(jiàn)問(wèn)題分析

摘要：分析了當(dāng)前企業(yè)資產(chǎn)減值核算中存在的問(wèn)題，特別是一些企業(yè)公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行“盈余管理”操縱利潤(rùn)問(wèn)題，通過(guò)一些主要項(xiàng)目存在問(wèn)題剖析，對(duì)完善資產(chǎn)減值核算，提出了建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；盈余管理；主體責(zé)任

中圖分類(lèi)號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2010）36-0084-02

在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，資產(chǎn)發(fā)生減值是不可避免的，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不僅是基于經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)健，也是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的重要方面。但在資產(chǎn)減值核算中尚存在一些問(wèn)題，特別是在一些企業(yè)公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行“盈余管理”操縱利潤(rùn)問(wèn)題不容忽視。

一、 資產(chǎn)減值核算中存在的問(wèn)題

（一）不計(jì)或少計(jì)壞賬準(zhǔn)備

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)可以對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況自行確定，對(duì)于那些資產(chǎn)較好，會(huì)計(jì)核算規(guī)范的企業(yè)來(lái)說(shuō)確實(shí)可以起到一定的積極作用，使財(cái)務(wù)報(bào)告更能真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；反之，只能成為部分企業(yè)調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)狀況的砝碼。

在一些企業(yè)公司不計(jì)或少計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，與會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則相違背，由此會(huì)使對(duì)外披露的信息或有重大虛假成分，可能給投資者造成重大誤導(dǎo)。同時(shí)，不計(jì)、少計(jì)或多計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都會(huì)嚴(yán)重影響資產(chǎn)的計(jì)量、確認(rèn)的準(zhǔn)確性，造成會(huì)計(jì)信息失真，破壞會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的嚴(yán)肅性。

（二）對(duì)資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提方法的自由選擇

存貨準(zhǔn)則規(guī)定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量，如果某些存貨具有類(lèi)似用途并與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷(xiāo)售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且實(shí)際上難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項(xiàng)目區(qū)別開(kāi)來(lái)進(jìn)行估價(jià)的存貨，可以合并計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值；對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按存貨類(lèi)別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值。由于準(zhǔn)則允許企業(yè)對(duì)存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行單個(gè)或分類(lèi)計(jì)提，以及對(duì)發(fā)生存貨計(jì)提情況的判斷由企業(yè)自行決定的靈活性，又不免給一些企業(yè)空隙可鉆。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)孰低時(shí)，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類(lèi)別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，如果某項(xiàng)短期投資比較重大（如占整個(gè)短期投資10%及以上），應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。由于準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類(lèi)別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，給了一些企業(yè)靈活選擇的空間，使部分企業(yè)通過(guò)對(duì)計(jì)提方法的選擇，達(dá)到左右利潤(rùn)的目的。

（三）對(duì)長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備“職業(yè)判斷”的偏差

投資準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。企業(yè)持有的長(zhǎng)期投資有的有市價(jià)，有的沒(méi)有市價(jià)，對(duì)持有的長(zhǎng)期投資是否計(jì)提減值準(zhǔn)備，可以根據(jù)下列跡象判斷。

對(duì)有市價(jià)的長(zhǎng)期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備：市價(jià)持續(xù)兩年低于賬面價(jià)值；該項(xiàng)投資暫停交易一年或一年以上；被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損；被投資單位持續(xù)兩年發(fā)生虧損；被投資單位進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的跡象。

對(duì)無(wú)市價(jià)的長(zhǎng)期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備：影響被投資單位經(jīng)營(yíng)的政治或法律環(huán)境的變化，如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂，可能導(dǎo)致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損；被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因產(chǎn)品過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，從而導(dǎo)致被投資單位財(cái)務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化；被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)等發(fā)生重大變化，被投資單位已失去競(jìng)爭(zhēng)能力，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化，如進(jìn)行清理整頓、清算等；有證據(jù)表明該項(xiàng)投資實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的其他情形。

這里所說(shuō)的“判斷”主要是要求企業(yè)的會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)的自身情況，作出主觀的職業(yè)判斷。客觀的說(shuō)，由于每個(gè)企業(yè)實(shí)際情況的不同和每個(gè)會(huì)計(jì)人員的價(jià)值觀的不同，可能會(huì)使判斷的結(jié)果有所偏差，這也是在所難免的。但是，有某些企業(yè)卻利用這個(gè)空子為達(dá)到自身目的，對(duì)資產(chǎn)減值在提與不提之間隨意判斷。

二、完善資產(chǎn)減值核算的幾點(diǎn)思考

（一）提高會(huì)計(jì)人員自身職業(yè)道德，嚴(yán)格自律性管理

會(huì)計(jì)人員不僅要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，更重要的是確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，對(duì)需要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá)，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場(chǎng)，以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是，嚴(yán)格做到“有所為有所不為”。現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，業(yè)務(wù)素質(zhì)、本位利益等諸多方面的原因使會(huì)計(jì)人員對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，可見(jiàn)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)和自律性管理迫在眉睫。

（二）強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任

目前一些企業(yè)利用會(huì)計(jì)手段調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的行為，不僅喪失了企業(yè)的誠(chéng)信，而且也使得會(huì)計(jì)的信譽(yù)備受挑戰(zhàn)。正是由于當(dāng)前會(huì)計(jì)制度的不完善，使這種行為也只是“合法不合理”。再有，法律規(guī)章制度的另一意義，并不僅在于其被實(shí)施的頻率，而是它的威懾作用。對(duì)于參加會(huì)計(jì)資料造假的相關(guān)違法主體，不僅要明確其法律責(zé)任，還要提高法律責(zé)任的威懾程度。中國(guó)目前企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真問(wèn)題的日益嚴(yán)重與其法律責(zé)任的威懾效果低下有著極大的關(guān)系。只有做到有章可循，有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)，才能真正規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)的行為，打擊利用會(huì)計(jì)手段造假的行為，保證企業(yè)正常運(yùn)作，維護(hù)公眾利益。

（三）改進(jìn)上市公司的監(jiān)管機(jī)制

任何經(jīng)濟(jì)政策都具有經(jīng)濟(jì)后果，尤其在中國(guó)，這種經(jīng)濟(jì)后果得到了放大，監(jiān)管政策也一樣。中國(guó)在上市公司增股和配股的資格條件中就對(duì)利潤(rùn)率和凈資產(chǎn)收益率進(jìn)行了嚴(yán)格規(guī)定，并且規(guī)定如果上市公司連續(xù)兩年虧損就要被ST，連續(xù)三年虧損就要被退市，這種嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果必然導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者采取各種辦法來(lái)操縱利潤(rùn)。證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的監(jiān)管在某種程度上導(dǎo)致了上市公司的“監(jiān)管誘導(dǎo)性盈余管理”，而現(xiàn)行的法律法規(guī)中的控制參數(shù)單一，且多以會(huì)計(jì)指標(biāo)(特別是利潤(rùn)指標(biāo))為標(biāo)準(zhǔn)，由于過(guò)于強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)指標(biāo)，這就促使一些上市公司出于自身利益的需要而操縱利潤(rùn)。因此，有必要進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)，建立一套綜合的指標(biāo)體系，改進(jìn)對(duì)上市公司的考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，如以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)作為考核公司盈利能力和經(jīng)營(yíng)成果的主要指標(biāo)，建立企業(yè)的資產(chǎn)狀況指標(biāo)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力指標(biāo)、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量指標(biāo)等，以減少企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇、操縱利潤(rùn)的外在制度動(dòng)機(jī)。這樣不僅可以防止上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提操縱利潤(rùn)，還可以防止上市公司利用資產(chǎn)重組、地方政府越權(quán)減免所得稅及給予財(cái)政補(bǔ)貼等方式操縱利潤(rùn)。

（四）加強(qiáng)資產(chǎn)減值核算的監(jiān)督管理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定了存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：（1）資產(chǎn)的市價(jià)大幅下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。（2）企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期貨者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。（3）市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致可收回金額大幅度降低。（4）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。（5）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前使用。無(wú)論是哪一種情況發(fā)生資產(chǎn)減值，都必須有足夠確鑿的證據(jù)才能進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量，如果有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額，確認(rèn)資產(chǎn)損失。資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理應(yīng)有稅務(wù)部門(mén)、資產(chǎn)管理部門(mén)的監(jiān)督管理，以加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)行為的約束，減少其隨意性。

（五）借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)

針對(duì)中國(guó)現(xiàn)有的有關(guān)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的不足，應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的內(nèi)容，完善中國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，并對(duì)其內(nèi)容進(jìn)行討論、宣傳，達(dá)成共識(shí)，便于統(tǒng)一實(shí)施，真正解決企業(yè)高估資產(chǎn)，操縱利潤(rùn)等會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，企業(yè)對(duì)短期投資和應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備在制度上仍需完善。

1.短期投資：企業(yè)在運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)孰低時(shí)，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、按投資類(lèi)別或按單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。由于按投資總體、按投資類(lèi)別計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)抵銷(xiāo)掉一部分跌價(jià)損失，按照單項(xiàng)投資計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備最為穩(wěn)鍵，利潤(rùn)最為保守。但究竟選用哪一種，制度未予明確。

2.應(yīng)收款項(xiàng)：企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。一般有應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法、賬齡分析法和銷(xiāo)貨百分比法可供選擇，且提取比例受企業(yè)自定，因而具有較強(qiáng)的機(jī)動(dòng)性。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了“與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”，同時(shí)也規(guī)定應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露“對(duì)此金額較大的應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例較低（5%或低于5%）的理由”，但并未明確規(guī)定集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)是否應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而內(nèi)部往來(lái)計(jì)提準(zhǔn)備與否，對(duì)企業(yè)損益的影響很大。另外，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回與公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并沒(méi)有什么實(shí)質(zhì)性的聯(lián)系，也無(wú)法為企業(yè)帶回現(xiàn)金流，將其計(jì)入損益表似乎不太合理。因此，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回應(yīng)類(lèi)似于債務(wù)重組收益、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)，作為資本公積處理，而不應(yīng)作為損益處理；或者資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法，調(diào)整以往年度的損益，這樣才能使損益真實(shí)反映公司的經(jīng)營(yíng)成果，并不再把計(jì)提準(zhǔn)備作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。

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