票號內部控制的COSO框架透視

摘要:山西票號輝煌一百多年，給人們留下了豐富的商業文化，其內部控制文化尤其值得稱道。即使從現代內部控制理論框架觀察，這種文化也是相當健全與合理而且極具特色的。比如超前的治理結構、有效的人文控制、健全的信息與溝通，以及嚴格地績效考核等，都值得人們認真的繼承和借鑒。

關鍵詞:票號;票號內部控制;COSO框架

中圖分類號:F832.37 文獻標識碼:B

始于1823年終于1925年的山西票號(亦稱票莊)①，不僅創造了令人敬仰商業與金融輝煌，而且創造了內容豐富的經營管理制度。“票莊最要妙訣，似可以數言以蔽之曰:‘嚴密內容，外表信用，張羅存款，借水行舟’”(趙子香，1937)這些經營管理制度雖然是自發自覺的，卻具有很高的文明程度，許多制度與現代經營管理制度一脈相承，頗為相似，可以用現代經營管理理論加以觀察和總結。為了系統總結這些寶貴的文化遺產，展示其文明的高度，昭示經營管理的基本規律，更好地繼承晉商優秀的經營管理歷史文化，有效推進現代經營管理制度的建設和發展，有必要用現代經營管理理論來觀察和總結這些寶貴的文化遺產。為此，本文試圖用現代內部控制理論來系統觀察和總結票號的內部控制思想、方式、方法、規定和實踐，以充分傳承這種優秀文化，有效推進現代企業內部控制制度的建設和發展。

1992年美國COSO發布(1994年修訂)的《內部控制——整合框架》，被公認為最先進的內部控制理論體系。該框架認為，內部控制是“由一個企業的董事會、管理層和其他人員實施的，為財務報表的可靠性、經營活動的效率效果、相關法律法規的遵循性等目標的達到提供合理保證的過程。”它由內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五個要素構成。

一、內部環境

COSO框架認為，內部環境是影響和制約內部控制建立和運行的各種內部因素的總稱。它通常包括:治理結構、高管對內部控制的重視程度、機構設置及其職責分配、組織文化、人力資源政策與實務等。

1.治理結構。治理結構是兩權分離的經濟組織，所有者對經營管理者進行管理和控制的一種制度安排。有效的治理結構要求經濟組織的決策、執行、監督等職權應當合理而明確地分工以便形成相互制衡機制，為內部控制的建立和有效運行提供動力保障。

票號實行由財東出資，委托大掌柜全權經營管理的兩權分離制度。在這種兩權分離的基礎上，票號創立了比較有效的治理機制:“票號成立之初，當財東起意經營，聘請經理，由介紹人之說項，或自己注意察訪，確實認定此人有尤有為，能守能攻，足以擔任票號經理之職責，則以禮招聘，委以全權，專采用人莫疑，疑人莫用之旨。但被委以經理事前須與財東面談，偵查財東有否信賴之決心，始陳述進行業務及駕馭人員之主張，果雙方主見相同，即算成功。故財東以資力獨占一面，經理以指導下全體同仁獨占一面，即財力人力合作而成一具體之商號也。……財東自將資金全權委諸經理，系負無限責任，靜候經理年終報告平素營業方針，一切措施，毫不過問，每到例定賬期(或三年、或四年，即決算期)，由經理謁清，約日聚會，辦理決算，凡擴充業務、賞罰同人，處置紅利，全由財東裁定執行，經理為建議首席，聽其咨詢。財東所負無限責任既重且大，特持其眼光遠大，信義待人。……經理既受財東信賴與委托，得以經理同號事務，任重道遠，所以事事不出于尤勤惕歷之一念，領導同仁，崎嶇前進，其權限近乎獨裁而非獨裁，實即集權制也，蓋同人均享有建議權，非任何拘束，小事亦可便宜行事，大事則須決之經理。”(頡尊三，1944)

2.高管對內部控制的重視。高管是內部控制的主要制定者、帶頭執行者和主要監督執行者，其對內部控制的重視程度直接影響著內部控制的健全有效性，使內部控制建立和有效運行的政治保障。在東掌分離制度和“人身股”制度的激勵與約束下，擁有充分經營管理自主權的票號的高管——掌柜們都非常重視“號規”等近似現代內部控制制度的建設，并帶頭執行和嚴格監督員工執行這些“號規”。

3.機構設置與權責分配。內部控制建設和實施的主要基礎是崗位職責分工，而崗位職責分工是通過機構、崗位設置和職責分配實現的。機構、崗位設置及其職責分配的合理性直接決定著內部控制的健全有效性。為了便于業務開展和內部控制，票號一般設總號和若干分號。總號和分號的內設機構相似。總號設大掌柜(總經理)一人，二掌柜(副總經理)一人，三掌柜(總營業)一人，會計數人(組成賬房)，文牘數人(組成信房)，外事數人(兜攬生意者，包括跑街者和跑外者，組成營業課)、庶務(勤雜)一人，練習生若干人。分號設老幫(經理)一人，協幫(副經理，兼任營業)一人，會計(內賬房)、文牘、出納(外賬房)、營業，視事的繁簡，設一人或數人(衛聚賢，1944)。

4.組織文化。組織文化對員工的品德素質有著潛移默化的重要影響，從而對內部控制的有效運行有著深刻的影響。票號的財東和掌柜們深諳此道，票號“發展之原理，營業以信義和平為宗旨，伙友以團結精誠為必要，號章嚴密完善，歷來經理用全副精神，始立永久基業。”(雷士煒，1937)幾乎所有的票號都制定有自己的號訓，稱之為“教訓”。票號的教訓主要包括“重信用，降虛偽，節情欲，敦品性，貴忠誠，鄙利己，奉博愛，薄嫉恨，喜辛苦，戒奢華，他如恒心、連達、守分、和婉、正直、寬大、剛用、賢明。”(頡尊三，1944)而且票號還定有嚴格的禁例，如不準宿娼賭博，不準染習不良嗜好，不準向財東和掌柜送禮等。票號要求員工“凡事正大光明，絲毫不講私情，所以父子兄弟不能同號，師徒雖有階級，然而心理平等，例須互相見諒，所以經理同人，猶如一家，上下相習，戮力一心，個個報著志存立功，專事報主，故業務上之統籌方法，計算上之經濟技巧，無一不通。每有身份極小而異以一莊領袖，不肯作弊，蓋恐失其人格耳，人格一失，準蔽耳目，商界上不克容納矣。”這種優良而濃郁的票號文化，不僅鑄就了票號十分重視誠信的經營特色，而且極大地降低了票號員工犯錯和舞弊的可能性。

5.人力資源政策與實務。設計再好的內部控制沒有德才兼備的員工嚴格執行，也不會達到預期目的。因此，選賢任能，加強員工品德素質的培訓教育和監督考核，對內部控制有效運行有著根本性的影響。票號的財東和掌柜們對此格外重視。票號財東選用掌柜的做法前已述及。

票號“選用職員，教養同人，非常慎重。當練習生求人說項之時，恐有不良遺傳，必先問其以上三代做何事業，出身貴賤，再偵詢本人之履歷資格，當面測其智力，試其文字。如屬合格，擇日進號，為鄭重人格起見，名曰請進，及明白宣示各個同人有升任經理之資格，使其得以安心服務，隨處發揮智能。果為杰出人才，短期間即可得到相當職務，促其實地工作，造就常識經驗，否則一年之間，開除出號，令其及早另圖別業，恐一延長，徒誤彼之青年時期。”(頡尊三，1944)票號使用的“經理同人，全須有殷實商保，倘有越規行為，保證人負完全責任，須先棄抗辯權。倘保證人中途廢歇，或撤保，應速另找，否則有停職之虞。同人感于如此嚴厲，再受號上道德陶冶，故舞弊情事，百年不遇。”(頡尊三，1944)票號鍛煉考察員工大多采用實驗法，采取“遠使之而觀其忠，近使之而觀其敬，煩使之而觀其能，卒然問焉而觀其智，急與之期而觀其信，委之以財而觀其仁，告之以危而觀其節，一班兩年而觀其惰，派往繁華以觀其色，期在練或磨而不礫，三里而不淄，方足以任大事也。故一號之中，不敢斷言盡皆忠、敬、能、智、信、仁、有節有規十全之士，但不肖之徒難以立足。”(頡尊三，1944)

為了鼓勵高管人員勤奮工作，票號對于掌柜和重要職員則實行“人身股”激勵和約束。“人身股”亦云身力，一般情況下，每個結賬期(以四年或三年者居多)大掌柜(經理)可頂“人身股”一股，偶爾也有一股二、三厘者。其余頂股人員頂股之多寡，即由經理視人才勞績而酌定之。這樣就形成了資本家出錢，勞動者出力，均有股份，一經獲利，平等分配。以是經理伙友，莫不殫心竭力，視營業之盛衰，為切己之利害。(陸國香，1936)為了防止管理人員營私舞弊，票號對他們制定了嚴厲的制裁與控制措施。“至若經理人與總店之關系，則不但經理人個人對總店負連帶責任，即其家屬，亦不可不負責任。…凡遇破產，不問原因如何，均須嚴懲，…如分店發生損失，認為經理人過失時，則經理人及其家屬全體，對于總店均不可不負連帶損失賠償責任。損失賠償之未終了之前，下其家屬于獄，將彼等之財產全部沒收。”“分號重要職掌之人員，均有總號選派，既經派出之后，家族即由總號贍養，實則以此為質，不啻作為保證。在分號任事之時，一切需要，悉取于公，詳細列賬，存以備查。關于必要之交際，均由號中開支公款，并由號中特備華美衣服，以供使用;來往家信，例由總號代轉，不得自由寄發，借此以便檢查;及至任事期滿之后，持賬交諸總號，經總號復核無訛;如因在任事期內，確能盡力于職務，或有額外勞績，號務大有起色，則由資本主酌給酬勞為報，并歸還其家屬，或者仍回原號之任;如有不能稱職者，則由總號調回察看，再定去留;至于舞弊營私，一經發覺之后，則酌量情節之輕重，以定懲戒，甚至沒收其財產，拘留其妻孥，不稍寬容，毫無情面。”(東海，1917)同時規定，派出分號經理及伙友，“不準接眷出外，不準在外娶小納妾，不準宿娼賭博，不準在外開設商店，不準捐納實職官銜，不準攜帶親故在外謀事。”(范椿年，1935)票號對分號人員控制之嚴，由此可見一斑。

二、風險評估

COSO框架認為，風險評估是識別和分析影響組織目標實現的相關風險，未確定應該如何管理這些風險奠定基礎的過程。它以組織的目標設定為前提條件，以風險的識別、分析和應對策略制定為主要內容，旨在為控制活動的實施提供依據。

1.目標設定。風險是目標受各種因素影響而難以實現的可能性。因此，風險評估首先必須有目標，管理層才能識別實現這些目標的風險，并采取必要的措施來管理風險。目標可以明確地陳述，也可以隱含地表達。通常有盈利等業績目標、防止資源損失目標、防止虛假信息報告目標等。票號秉承中國傳統的謙虛內斂的文化，大多不公開宣稱自己的經營目標，但是，追求匯兌差額、放款利息收入最大化、存款利息最小化和信息報告真實性等是眾多票號心照不宣的目標。

2.風險識別。風險識別就是對組織面臨的風險進行全面地辨認的過程。辨認時不但要從組織整體層面全面辨認面臨的風險因素，而且要從各項業務層面全面辨認面臨的風險因素。票號興盛時期十分注重風險的識別。“票號注意于國家兵事，各省火災、水災、旱災、風災，調查貨物出產多少，銷處暢旺與否，皆有銀錢松緊關系，預前早有布置，臨時從容得利。”(冀全祿，1936)八國聯軍侵華時，日升昌的大掌柜及時撤銷了成都、重慶、廣州、漢口、張家口、開封等地的分號并辭退了員工，避免了戰亂導致的更大損失。

3.風險分析與應對策略制定。風險分析與應對策略制定就是將識別出來的風險因素，按照其發生的可能性和可能造成的損失大小進行排序，分清輕重緩急，確定應對策略，以便有序、有效地進行控制。票號也十分重視風險分析與應對策略制定。 “票莊做生意，必須視各莊之出產，四時之遭遇。預測某處之豐歉，早定計劃以兌款，屆時銀根松緊，于中取利，得貼水，可卜優勝。”(王之淦，1937)“經理倘視環境不佳，恐將損及血本，必揮其鐵腕預籌退步，絕不肯稍有疏虞，故營業范圍系以環境為比例，活動為主旨;務使操縱自如，絕不行險僥幸” (頡尊三，1944)為了規避信用風險，票號規定“小商號與人名，則曩不交易。”為了規避變現風險，票號規定“貨物抵押即不動產抵押，則曩不許做。”“票號放款目的，不圖厚利，但求穩妥與活動，最忌冒險與遲滯。”(范椿年，1935)

三、控制活動

COSO框架認為，控制活動是那些能夠合理保證管理層控制風險的指令得以貫徹執行的政策和程序。它是有關人員執行這些政策的活動。它可以發生于整個組織的所有層級和左右職能中。它包括一系列不同的活動，如職責分離、授權批準、財產保護、會計記錄、預算計劃、運營分析、內部報告、業績考評、稽核檢查等。

1.職責分離控制。職責分離控制是指要盡可能將經濟業務的處理過程劃分為若干相對獨立的職務，把不同的職務特別是不相容職務分配給不同的崗位人員來執行，以便形成相互聯系、相互制約的機制。它要求任何業務都必須實行分工負責，不能有一個人包辦，關鍵崗位的工作人員應當實行定期輪換和強制休假。如前所述，票號組織機構的設置比較完善，每個課內部又有嚴格的分工。如會計課也稱為賬房。在總號，賬房一般設有管賬、副管賬各一人，幫賬若干人。管賬先生總理全號賬目，包括總號賬目和分號賬目;負責庫存銀錢出納，包括每天營業開始或進行中向營業課柜臺支付低于柜存限額的銀兩，營業終了向柜臺收取的超過柜存限額的銀兩交，以及總號與有關分號之間調劑銀兩的收付。副管賬協助管賬先生管理全號賬目，并具體負責總號的賬務處理，幫賬在副管賬的指導下負責有關賬項的抄寫，以及有關數據的算盤計算等具體工作。分號賬房一般分為內賬房和外賬房。內賬房負責總清賬，計算利息，編制月清和年總結等。外賬房即匯劃賬房，負責與總號、其他分號、客戶之間的銀兩收付和流水賬等。(黃鑒暉，2002)這樣不僅可以使會計課內管錢與管賬工作相對分離，而且可對柜房的銀錢收付進行監督和控制。

營業課也稱為柜房。柜房一般設總營業或營業、秤重念唱和書寫記錄等崗位。柜房出具匯票時，先由專人驗秤銀兩，報出數量和成色等信息，再由專人書寫匯票，最后總營業或營業審批并親自簽章;兌現匯票時，先由專人審驗匯票，再由總營業或營業審批并親自簽章，最后由專人秤付銀兩。“各莊首領(大掌柜或老幫)每星期必須實地閱看賬簿折據。”(黃鑒暉，2002)為了培養員工具有全面的工作能力，增進各崗位員工之間的相互理解，同時強化相互監督，票號十分重視崗位輪換，規定“久辦內事者必使去辦外事，久辦外內事者必使去辦內務，彼此事理通達，自能免除隔閡，并含有互相監督，各守名分之效果。”“故有一班(一個任期，通常為兩年)而調任別處，或一處一班而不克續班之例，意在使號上之人對各地情形知底細，并可防杜同人舞弊。蓋一經交替，須交代清白，負責報總號也。”(頡尊三，1944)為了體現人文關懷，也為了加強內部控制，“票莊與舊式的商業機關一樣，沒有定期休息，但各職員依一定服務的年限及地方的遠近，可得多少假期，總號人員兩三個月可以休息七天，……太原分號一年休息兩個月，天津及其他各地分號，原先三四年休息半年，后來因為交通便利，改為兩年或兩年半休息一次。東三省及邊陲遠處，則五年后休息一年，……不論幾年休息一次，概稱為“班期”，到休息時回家，即所謂“下班”。(陳其田，1936)

2.授權審批控制。授權批準控制就是所有經濟業務的辦理都應當事先得到授權(一般授權或特殊授權)，業務經辦人員必須在授權范圍內辦理有關經濟業務，承擔相應經濟責任。為了規避經營風險和員工舞弊風險，票號建有比較健全授權審批控制機制，包括財東的授權審批控制、大掌柜(經理)的授權審批控制和總號的授權審批控制。“凡擴充業務、賞罰同人，處置紅利，全由財東裁定執行。”(頡尊三，1944)票號日常經營管理中的“大事須決之于經理”。票號實行高度的“中央集權，資本既儲總號，獲利也歸總號計算，以總號為中心，各地分號不過是輔助機關而已，立法甚為嚴密。”(陳其田，1938)各分號必須嚴格執行總號規定的經營范圍和程序，超出總號規定的業務和事項都必須向總號請示，到批準后方可執行。例如，1884年大德通票號的號規就規定:“遇景逢情，囤積些實項貨物，預與祁鋪(總號)達信，請示可行與否，遵祁信辦理，不得擅自舉辦。”(黃鑒暉，2002)

3.財產保護控制。財產安全控制就是為了保護財產安全完整而專門實施的控制政策和程序，現代常見的財產安全控制政策和程序有:財產物資的專人保管與限制接觸、投保財產保險、作永續盤存登記、定期盤點財產、加固財產保管場所、為財產票據設置密碼與防偽措施等。票號在長期的實踐中摸索出了很多有效地保證銀兩安全內部控制措施。以最早的票號——日升昌為例，為了保證銀兩安全和匯票不致被冒領，他們不但在人們意想不到的地方(與出納室相通的小戶休息室地下)設置秘密銀窖，而且區別生熟客人，采用不同的匯兌方式:生客來到日升昌辦理匯兌一般用對折匯票，即將匯票對折，在折縫處加蓋騎縫章，然后一分為二，一半由顧客自帶，另一半由票號隨信寄往分號，顧客取錢時，兩半匯票拼對相符才可取錢。給熟客辦理匯兌，則將整張匯票交給顧客，票號只需要在寄往分號的信件中說明取錢人及其數額等信息，熟客就可憑整張匯票取錢。票號采用四重保險措施:第一重為水印，日升昌的匯票都印有“昌”字水印。第二重為筆跡，所有匯票都由號中同一個伙計書寫。第三重為在匯票上寫明取款人的外貌、聲音、衣著等，第四重為密押。為了防止匯票被人涂改掌柜都要編制一套密碼，可以用來表示簽發時間、數額等。總號、分號中都只有經理兩三人知道密押。日升昌100多年間共使用了300多套密押，平均一年換3次密押。為了防止密押被人破譯，匯兌后匯票要被票號收回銷毀。(黃鑒暉，2002)

4.會計記錄控制。會計記錄控制就是通過全面、連續、系統的會計記錄，如實反映經濟活動情況，保證財產物資安全。它通常包括健全憑證組織、賬簿體系和報告內容，采用科學的記賬方法，選用適當的會計政策，嚴格會計檔案保管和會計工作交接等。受我國“經商必須理財”傳統文化的熏陶，票號的財東和大掌柜歷來重視會計控制，其會計賬簿組織十分詳細和完備。“票號賬簿，原屬一種舊式簿記，但其組織之完備，登記之詳密，亦可稱為舊復式簿記。總號除本總號應有之營業各賬外，尚有各分號之營業報告，亦須分別記賬。每月有月清冊，到決算期(大概齊十月底者居多)，以月清而統造年清，絕無絲毫錯誤。以彼時各地平碼之繁雜，銀色之差異，而到決算時期，統以本平本色(即本號資本之平色本位)折算入賬，曾無發生錯訛。”(范椿年，1935)

“票號賬簿大致分為流水賬、老賬、現金賬、浮記賬四種。……(1)流水賬:各項交易均須于此賬內先加分錄，然后過入老賬。有銀流水寶賬和錢流水寶賬之分。……賬內抬頭之下分上下兩方，上方記載收入，下方記載付出。(2)老賬:依流水賬各個抬頭，分別記載之賬簿，該賬包含全部財產變動之綜合。故據之可知財產狀況及營業損益。此賬名稱雖多，要亦不外入出老賬與收取老賬兩種。入出老賬專載營業上之損益……;”收取老賬系表示營業上對內對外之一切資產與負債，收即銀行之負債部分，取即銀行之資產部分;是以出入老賬合計之余額，即等于收取老賬之余額。以大德通票號為例，老賬抬頭有:萬金賬(資本賬)、錢來往寶賬、銀來往寶賬、各鋪來往賬、外該借貸賬、收借貸賬、各路存戶匯項賬、匯銀寶賬、收出滿加賬、出入平色寶賬、收貼費現利捐項銀賬，未到期票項寶賬、外莊人本賬，應支賬、辛金衣支賬、雜役寶賬等。(3)現金賬，為核計庫存而設，故凡逐日出入現款，必須登記此賬，其收付合計之余額，即本日庫存之數。(4)浮記賬:為省時間而設，因當年票號極盛時代，逐日交易，事務過繁，如往來存款一種，特別增多，若逐宗記之流水，再有流水抄入老賬，實非二三司賬員所能勝任;于是，為增加工作效率計，乃設此賬，將往來存款暨同仁(即同行)暫記等項，不過流水，徑登此賬，待日終結算時，只用將收取兩方之合計數，一筆移轉于流水賬。”(衛聚賢，1934)

票號實行以賬代表的的財務報告方式， “報告使用舊時賬冊，如同賬本一樣。報告內容，首先是各項總結起來的數字，并寫在前面;其次，關于各項總結數字的具體花名、數字及地點，都寫在后面。”“這樣，總號看過之后，不僅可以稽核數字，而且可以明了都是做了些誰的生意，有哪些收入和花銷，有沒有問題”(黃鑒暉，2002)總號“每年年終匯集各莊營業報告表，造具清冊，報告財東一次。倘有較大之事項，臨時須報告財東，完成手續。”(頡尊三，1944)為了防止密押被人破譯，票號的匯票匯兌后都要被收回銷毀，因此，票號沒有完整的會計憑證體系，這為事后核查其匯兌業務和賬簿記錄的正確性帶來了困難。因此，我認為，現在人們常說的票號一百多年的經營歷史上幾乎沒有發生過差錯和舞弊，是無法考證，不足為信的。

5.運營分析控制。運營分析控制就是組織的管理人員應當注意及時收集各方面的信息，認真進行分析，及時發現問題，找出原因，加以妥當處理，保證營運始終平穩有效進行。票號商深知“買賣賠與賺，行情占一半”的道理，十分重視運營行情的收集與分析。如祁縣喬家大德通號規規定:“須勤閱報紙，以明當今時務。至于耳目流通，諸位留意，更是吾等分內之事。須與伙等時常討論，果能盡一份人力，自可得一份實效。”各分號每日都要根據“跑街”收集的信息進行行情分析，平時根據總分號之間和各分號之間的書信往來溝通的信息進行行情分析，還要密切注意相關災害的發生情況和分號所在地一年四季的農業生產的豐歉情況，進行行情分析。

6.業績考核控制。業績考核控制就是組織采取與組織目標相一致的績效標準，對員工的工作業績進行考核，并據以進行獎懲，以促進員工勤奮地為組織進行工作的控制方法。業績考核控制是票號內部控制的主要特色之一，包括財東對大掌柜的考核，總號對分號經理的考核，以及總號和財東對員工的考核。總號對分號經理的考核是通過分號經理每年年關回總號述職考評進行的。例如，“日升昌全國50多家分號，掌柜每年年關回平遙述職。述完職后，吃團圓飯，大家圍坐在大園桌邊。面沖門位尊，背對門位卑，排位時既不是按資歷也不是按年齡，而是看當年的業績，業績最差的背對門坐。連續三年背對門的掌柜就要下課回家。”(王立彥等，2007)每次營業決算后，總號要根據分號純收益的多少給分號經理一定比例的“花紅”，存于分號，叫做“經理人損失賠償準備金”，計一定的利息，只要分號經理認真工作，任期內不出現過失，離任時就可以連本帶利一次性提取。對分號員工的考核，“及至任事期滿之后，持賬交諸總號，經總號復核無訛;如因在任事期內，確能盡力于職務，或有額外勞績，號務大有起色，則由資本主酌給酬勞為報，并歸還其家屬，或者仍回原號之任;如有不能稱職者，則由總號調回察看，再定去留;至于舞弊營私，一經發覺之后，則酌量情節之輕重，以定懲戒，甚至沒收其財產，拘留其妻孥，不稍寬容，毫無情面。”(東海，1917)

7.稽核檢查控制。稽核檢查控制，包括稽核控制和內部審計控制。為了及時發現業務和財務活動中的錯誤與舞弊，現代企業管理要求在業務和財務活動要嵌入稽核職能，隨之對發生的業務和財務活動及其記錄進行及時的、經常地和連續的稽查和核對，包括賬賬核對、賬證核對、帳表核對、賬實核對等;同時還要求在業務和財務部門之外設置獨立的內部審計部門，對業務和財務活動的合理性、合法性和有效性進行獨立的、定期的、全面的審查和監督。

山西票號也有比較完善的稽核制度。包括大掌柜或其特派員每年對分號的例行巡視、每年對分號的例行稽核檢查，以及對員工家信的檢查和對回家員工的檢查等。“大掌柜每年例須巡視各莊一次或兩次，有時另派大員代理。此項舉措萬分重要，凡人位之處度不宜，同人暗行不端，手續不合潮流，市面情況變遷，皆為業務上之阻礙，視察所得立時處理。”(頡尊三，1944)例如，大德通票號在其1912年的號規中就規定:“每年正月初八日，選派稽核一二人，分巡各莊稽核，當選員不拘住家住外，臨期帶祁信(總號信件)前往，稽核之事如下:專查內外事件;賬簿折據;本號人位優劣;審查社會之情形，定進退之標準。稽核員往返各處之川資旅費，一切零用，開單結祁，各莊不得酬送分文，己身置買衣物等件，實記實結，運費厘稅，一同結祁，以取正己正人。稽核員每到一莊，協同首領，對本莊伙友，宣讀章程一遍，然后依章程次第認真實行查核，如有違章情事，若系伙友所犯，稽核與首領權事之輕重，有黜陟之權，不待商祁，勒令回祁出號，此層務須被除情面、務稍瞻循，有負職責。”(衛聚賢，1944)對分號員工家信的檢查，“來往家信，例由總號代轉，不得自由寄發，借此以便檢查。”(東海，1917)

四、信息與溝通

COSO框架認為，信息與溝通就是及時、準確、完整地收集與企業經營管理相關的各種信息，并使這些信息以適當的方式在企業有關層級之間、企業與外部有關各方之間進行及時傳遞、有效溝通和正確應用的過程。信息與溝通是有效實施內部控制的重要條件。“票莊做事，盡憑信函靈通。”(王之凎，1937)因此，票號十分重視信息收集與溝通，設有專門的信息收集職位——“跑街”和專門的信息管理部門——信房，由管信(文牘)先生指揮司信數人處理往來文件和信件。票號信息收集與溝通體系十分健全，包括“跑街”的信息收集、總號與分號的信息與溝通、與其他票號之間的信息溝通、與主要客戶之間的信息溝通等等。跑街是票號的日常業務兜攬者和市面信息收集者。“跑街者，或在本市，或派往他市，每晚必至經理前詳細報告本日所營事業，及各莊各行商情，由是各路銀勢之松緊，匯水之漲落，可以知其梗概，而籌劃營業。”(陸國香，1936)總號與分號之間、分號之間的信息與溝通最為重要，票號不僅規定了報告的時間、事項及內容，而且設計了內容豐富且能夠相互印證牽制的報告體系。各分號遇事都要通報總號，包括財務、業務、人事、行市、證據等信息，而總號也許一一答復，并傳達相應的管理信息。各分號對于“每日市面銀錢行情，平穩時由普通信分報聯號各莊，如遇行情暴漲暴落時，在未通電報前，用加緊專信報告有直接關系之各分莊，其無直接關系各莊，則用普通信報告之;自通電報后，則由電報報告之。分號每逢月終，須將本月內之營業，詳細造具清冊報告總號，及聯號各分莊;并于造具清冊后，附報后三月之‘比期’(此三月內預計后三月之生意，俗稱比期)，詳述收交之銀，或有余或不足，以通消息而資聯絡，使各分莊作收交上之預備。每遇年終結賬一次，報告總號，以結總號之總賬，并分報聯號各分莊，以便核對通年賬目之有無錯誤，俾清手續。”(陸國香，1936)“票號所用信札，分為正報、復報、附報、敘事四項。正報者，報告本號直接對某分號營業之事項。復報者，報告本號前次對某分號營業之事項。附報者，對其他分號報告本號與某分號之各種營業事項。敘事者，于報告營業之末尾，再另起稿敘述本處近日市面商務之情狀，及一切其他事務。”(范椿年，1935)

“從前票號，各有勢力范圍之區域，……營業之偏重。”但是，各家“票號無不互相聯絡，故其關系密而機關廣，彼此聲息相通，所以匯兌敏捷。”(東海，1917)為了加強與客戶的溝通，招攬生意，規避風險，票號“北京經理經常出入于王公大臣之門，省會經理亦往來于督撫藩臬之署。”(范椿年，1935)為了防止傳遞信息的失真，票號規定信房先生不能頂“身股”而實行高薪，因為如果他享受分紅，就有可能因為書信內容關乎分號業績高低，從而關乎自己分紅多寡，而不如實寫信，所以，無論分號審議發展的如何，他的年薪都是500兩銀子，是分號掌柜年薪的五倍。

五、監督檢查

COSO框架認為，要使內部控制始終保持較高的有效性，就必須由企業權力機構授權企業相對獨立的部門對內部控制進行不斷的檢查評價，及時發現和解決其中存在的問題，包括例行的定期檢查和發生重大錯弊事件后的不定期檢查。票號也很重視包括內部控制制度在內的規章制度檢查評價和改進，不但有前述的比較健全有效的稽核檢查控制措施，而且要定期根據發展變化了的內外部環境，對票號號規進行全面修訂。如大德通票號從1884年成立議定號規起，于1888年、1901年、1904年、1913年、1921年五次全面修訂號規。

總結山西票號的內部控制實踐，可以看出，盡管當時沒有完整的內部控制理論作指導，但是，即使用現代內部控制理論框架來觀察，其內部控制結構是相當完整的，控制措施也是相當有效的，而且還有不少特色內容值得我們現代人傳承、借鑒或學習。比如:

1.制度控制與文化教育相結合。票號在盡可能設計和運用好各項規章制度進行制度控制的同時，尤其重視文化教育對內部控制的作用，如品德至上的聘用制度、嚴格的號規禁律、實踐考驗員工品德等。“票號較優于普通商業之特點，雖亦以營利為目的，凡是則以道德信義為根據，大有儒學正宗之一派，故力能通有無，濟公私，顯宦信，足行州里，施蠻貊，近悅遠來，開銀行先河，創久遠之盛譽耳。”(頡尊三，1944)票號的這一經驗很值得我們學習。再先進嚴密的內部控制制度也是要靠人來執行的，只有具有充分誠信品德的人來執行內部控制制度，制度才能充分發揮其效用。一些現代企業(如中航油新加坡分公司)的經營失敗，并非內部控制制度不健全，而是其文化建設和教育出現了問題，這從反面說明票號重視文化教育在內部控制中的作用是何等的英明。在我們大力加強內部控制制度建設的當代，一定要好好學習票號的經驗，切實加強以誠信為核心的企業文化建設。

2.治理結構優化與員工人身控制相結合。票號所設計和實施的以兩權分離為特征的“東掌分離”治理結構與現代公司治理結構驚人相似，足見其先進性。在東家放手讓掌柜自主經營的同時，東家還采取了一系列對員工人身進行控制的措施，如只任用同鄉、相與同鄉、富商名流擔保、包養(扣押)員工家屬、不準在外娶小納妾嫖娼、班期回家探親應先到總號接受審查，員工家信要有總號審閱后轉交等。這些做法現代看來雖具有封建性，甚至非法性，但在當時確實是可行的，也確實有效。在公司治理結構日益為“內部人控制”所侵害而日益式微的當代，如何通過合法而有效的方法加強對管理人員的控制，使其忠心耿耿地為全體股東利益服務，是亟待我們研究解決的課題。票號在這方面的思路和做法值得我們在完善公司治理和企業管理工作中加以借鑒。

3.充分激勵與嚴格約束相結合。票號不但設計和實施了與現代企業“股票期權激勵”十分相似的“頂身股”制度，而且設計和實施了獨特的“故身股”、“花紅”制度，把對員工的激勵與約束高度統一起來，成為票號走向成功的“秘密武器”。但是，頂身股制度規定，頂身股者不承擔虧賠責任，導致了一些掌柜為了追求紅利而不顧風險的問題，這也是導致票號衰落的重要原因。現代很多企業實施“股票期權激勵”制度，雖然對經理人起到了很好的激勵和約束作用，但是，由于“內部人控制”日益嚴重，自我簽訂薪酬契約的問題日益普遍，導致經理人負贏不負虧、薪酬急劇增加，驅動弄虛作假、虛增利潤問題日益嚴重。這與票號衰落時的情形極為相似，因此，票號在這方面的慘痛教訓應當引起我們當代人高度的重視。

注釋:

① 票號的創辦時間有兩種說法，一說是清道光三年(1823年)的日升昌票號的創設，另一說是清康熙十八年(1679年)太谷志成信創設。

參考文獻:

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(責任編輯:陳樹明)