基于內(nèi)部審計(jì)的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理探討

[摘 要] 內(nèi)部審計(jì)是影響會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的內(nèi)部環(huán)境因素之一，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和完善程度在一定程度上影響會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的質(zhì)量。本文首先介紹了會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其管理包含的主要內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上探討了會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)關(guān)系，并提出了通過保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能的轉(zhuǎn)變和加強(qiáng)與內(nèi)外部的協(xié)調(diào)和溝通等措施實(shí)現(xiàn)中國特色內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建和實(shí)施，提高會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理;內(nèi)部審計(jì);技術(shù)風(fēng)險(xiǎn);道德風(fēng)險(xiǎn)

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 12. 021

[中圖分類號(hào)]F239.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673 - 0194(2010)12 - 0053 - 02

風(fēng)險(xiǎn)是在一定條件下、一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生的各種變動(dòng)可能會(huì)帶來的損失。報(bào)酬是在一定條件下、一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生的各種變動(dòng)可能會(huì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是伴隨著會(huì)計(jì)的產(chǎn)生而出現(xiàn)的，按照謹(jǐn)慎性的原則，會(huì)計(jì)領(lǐng)域更注重會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論和實(shí)務(wù)研究，由于風(fēng)險(xiǎn)具有較大的不確定，人們無法完全消除風(fēng)險(xiǎn)，只能通過控制風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的相關(guān)環(huán)境因素，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的目的。影響風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的因素有很多，既有經(jīng)濟(jì)、政治和法律等外部環(huán)境因素，又有會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)和會(huì)計(jì)信息處理的方法與手段等內(nèi)部環(huán)境因素。本文僅從企業(yè)內(nèi)部審計(jì)這一內(nèi)部環(huán)境因素角度研究會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制，旨在通過構(gòu)建和完善我國特有的內(nèi)部審計(jì)模式，提高會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

一、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其管理

會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般被分為狹義和廣義兩種觀點(diǎn)。狹義的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指由于交易和換算所帶來的外匯風(fēng)險(xiǎn)，是外匯交易和外幣報(bào)表折算中由于匯率變動(dòng)給企業(yè)帶來損失的風(fēng)險(xiǎn)。廣義的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指是會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)工作時(shí)，由于漏報(bào)、錯(cuò)報(bào)會(huì)計(jì)信息，使財(cái)務(wù)報(bào)告反映失實(shí)或依據(jù)失實(shí)的信息誤導(dǎo)決策行為而給其帶來損失的風(fēng)險(xiǎn)。本文所指的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，主要是廣義的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于會(huì)計(jì)自身的局限性、會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的主觀性和會(huì)計(jì)法律法規(guī)違規(guī)執(zhí)行的低成本等原因，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為會(huì)計(jì)本身的固有風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)人員的行為風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)人員的行為風(fēng)險(xiǎn)又分為技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)是指由于會(huì)計(jì)學(xué)科本身的缺陷所造成的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)是由于會(huì)計(jì)人員的過失、疏忽、僥幸或惡意等不當(dāng)行為導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息誤報(bào)、錯(cuò)報(bào)，從而使會(huì)計(jì)人員承擔(dān)相應(yīng)損失的風(fēng)險(xiǎn)。其中由于過失或疏忽等帶來的操作失誤被稱為技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，由于為謀取自身利益而造成的主觀故意失誤被稱為道德風(fēng)險(xiǎn)。

會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)按照能否控制分為可控風(fēng)險(xiǎn)和不可控風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的對(duì)象主要是可控風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否可以控制既取決于會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)，也取決于會(huì)計(jì)理論的發(fā)展水平和企業(yè)內(nèi)部控制的完善程度。會(huì)計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是在一系列假設(shè)和前提基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，而這些前提和假設(shè)在實(shí)際工作中并不完全成立，會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和完善又是一個(gè)漫長的過程，所以絕大多數(shù)的會(huì)計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)在現(xiàn)行條件下多是不可控風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)人員的行為風(fēng)險(xiǎn)主要是由于會(huì)計(jì)人員行為的不規(guī)范造成的，隨著高等教育的逐步普及和內(nèi)部控制的不斷完善，大部分會(huì)計(jì)人員行為風(fēng)險(xiǎn)都被認(rèn)定為可控風(fēng)險(xiǎn)，可以得到有效的規(guī)避和降低。

二、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)性

內(nèi)部審計(jì)是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。主要職責(zé)是監(jiān)督內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，是對(duì)內(nèi)部控制的再控制。從國際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展歷史來看，內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了以經(jīng)營評(píng)審為中心、以控制評(píng)審為中心以及目前以參與風(fēng)險(xiǎn)管理為中心的三大階段。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在2001年《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的定義是:“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，目的是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)估和改善，從而幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)。”目前，內(nèi)部審計(jì)已轉(zhuǎn)向通過監(jiān)督來達(dá)到服務(wù)的目的，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)已經(jīng)落實(shí)到風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的評(píng)價(jià)和改進(jìn)之中。在我國，內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了從無到有，從不重視到逐漸被重視的發(fā)展過程。但目前還存在許多問題和發(fā)展瓶頸，主要包括:目前很多企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理，與其他部門設(shè)置在一起，削弱了內(nèi)部審計(jì)工作的權(quán)威性;內(nèi)部審計(jì)將大部分精力用于對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性及合法性的查證和評(píng)估內(nèi)部控制這些審計(jì)活動(dòng)上，這種只注重檢查過去記錄和內(nèi)部控制系統(tǒng)過去運(yùn)行情況而不關(guān)注企業(yè)未來風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部審計(jì)并沒有發(fā)揮其最大的優(yōu)勢。在發(fā)達(dá)國家，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理已普及到各種規(guī)模的企業(yè)，風(fēng)險(xiǎn)管理組織相當(dāng)完善。

目前有關(guān)內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的研究很少，大多數(shù)研究是關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)管理的研究，朱湘憶(2005)提出，2004年6月國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)( I I A)第63屆國際大會(huì)討論的3個(gè)熱點(diǎn)問題是公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和企業(yè)文化。內(nèi)部審計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的介入，將會(huì)使內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中成為一個(gè)重要角色;同時(shí)它是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的一部分，有利于促進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理制度與政策的貫徹執(zhí)行。喬瑞紅(2006)提出，當(dāng)今世界許多知名的跨國集團(tuán)，其內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過程中擔(dān)任重要的角色，有些公司在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中詳述他們在風(fēng)險(xiǎn)管理方面所做的工作。可見，在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天，現(xiàn)代企業(yè)若要經(jīng)營成功并不斷做大做強(qiáng)，除了要有現(xiàn)代經(jīng)營理念、戰(zhàn)略性經(jīng)營眼光、豐富的營銷手段以及創(chuàng)新能力外，更要具備風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，更應(yīng)注重內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中作用的發(fā)揮。

從內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容中能夠看出，內(nèi)部審計(jì)可以支持董事會(huì)和管理層對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)控、檢查、評(píng)估、報(bào)告和建議，尤其是對(duì)影響戰(zhàn)略和目標(biāo)的重要風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。企業(yè)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理二者之間存在一定的相關(guān)關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)由于獨(dú)特的地位優(yōu)勢，可以更客觀全面地進(jìn)行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，指導(dǎo)企業(yè)的控制會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略，所提出的建議也就更容易受到重視。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)通過介入會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理和保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中成為一個(gè)特別重要的角色，也將其在企業(yè)中的作用推向了一個(gè)新水平，這也是內(nèi)部審計(jì)部門自身發(fā)展的需要。二者之間是相輔相成，共同促進(jìn)發(fā)展的關(guān)系。

三、構(gòu)建和實(shí)施具有中國特色的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系，提高會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理水平

為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的國際趨同，在借鑒國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，自2003 年至今，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)以《中華人民共和國審計(jì)法》和審計(jì)署《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)范》為基本依據(jù)，先后制定了《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、29個(gè)具體準(zhǔn)則和4個(gè)實(shí)務(wù)指南，初步形成了以基本準(zhǔn)則為總綱、以具體準(zhǔn)則為主線、兼顧特定業(yè)務(wù)操作指南的既符合國際化的要求又具有中國特色的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系。新的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系最大的特點(diǎn)是由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)的轉(zhuǎn)變，管理審計(jì)的核心是內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理。全面風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的一種趨勢，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理是風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，在實(shí)行全面風(fēng)險(xiǎn)管理的同時(shí)不能忽略了會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理這一基礎(chǔ)。從會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的角度講，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是努力降低會(huì)計(jì)的行為風(fēng)險(xiǎn)中的可控風(fēng)險(xiǎn)，具體包括道德風(fēng)險(xiǎn)和技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)的防范。新準(zhǔn)則體系也賦予了會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理新的詮釋，由過去的以財(cái)務(wù)報(bào)告為主的事后監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)會(huì)計(jì)信息整個(gè)形成過程的監(jiān)督。企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系的具體實(shí)務(wù)中，應(yīng)通過如下幾點(diǎn)來提高會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理水平:

(一)保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是控制會(huì)計(jì)人員道德風(fēng)險(xiǎn)的前提條件

內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)工作的必要條件， 內(nèi)部審計(jì)只有具備應(yīng)有的獨(dú)立性， 才能正確地實(shí)施審計(jì)，才能做出公正的、不偏不倚的鑒定和評(píng)價(jià)。從會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的視角講，只有內(nèi)部審計(jì)保持獨(dú)立性，才能控制會(huì)計(jì)人員和管理層的道德風(fēng)險(xiǎn)。目前企業(yè)中對(duì)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況不一，有些上市公司同時(shí)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部，大部分企業(yè)只設(shè)立審計(jì)部。只設(shè)立審計(jì)部的企業(yè)，審計(jì)部的定位有以下幾種情況:第一，由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo);第二，由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo);第三，接受總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。這樣，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的問題目前需解決以下兩個(gè)問題:內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位。基于我國的基本國情，在借鑒英美等國家以外部控制為主導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)模式基礎(chǔ)上，建立置于董事會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)下的審計(jì)委員會(huì)，其成員中的多數(shù)應(yīng)該是獨(dú)立董事。在審計(jì)委員會(huì)成員定期審查和討論過程中，不需要公司管理層成員的直接參與，所形成的審計(jì)報(bào)告也應(yīng)直接提交董事會(huì)進(jìn)行討論，以保證內(nèi)部審計(jì)與公司的相對(duì)獨(dú)立。

(二)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能的轉(zhuǎn)變是降低會(huì)計(jì)人員技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)的新途徑

2001年由中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)頒布的《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》中規(guī)定:“上市公司應(yīng)當(dāng)按照本指導(dǎo)意見的要求修改公司章程，聘任適當(dāng)人員擔(dān)任獨(dú)立董事，其中至少包括一名會(huì)計(jì)專業(yè)人士(會(huì)計(jì)專業(yè)人士是指具有高級(jí)職稱或注冊會(huì)計(jì)師資格的人士)。”而審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立董事成員中也應(yīng)該至少有一名是會(huì)計(jì)專業(yè)人士。內(nèi)部審計(jì)主要控制的是會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理中的會(huì)計(jì)人員道德風(fēng)險(xiǎn)，但隨著內(nèi)部審計(jì)職能由“監(jiān)督主導(dǎo)型”向“服務(wù)主導(dǎo)型”的轉(zhuǎn)變，審計(jì)委員會(huì)中具有會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的獨(dú)立董事將參與企業(yè)的管理，指導(dǎo)會(huì)計(jì)部門和人員的具體工作，成為降低會(huì)計(jì)人員技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)的新途徑。

(三)注重協(xié)調(diào)和溝通是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的共同要求

為了實(shí)現(xiàn)管理審計(jì)的目的，內(nèi)部審計(jì)就必須要注重協(xié)調(diào)和溝通，這是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則科學(xué)性的要求，也是會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)在要求。內(nèi)部審計(jì)的協(xié)調(diào)和溝通主要體現(xiàn)在如下3方面:一是在保持內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)上加強(qiáng)與企業(yè)內(nèi)部各部門特別是會(huì)計(jì)部門的溝通，及時(shí)準(zhǔn)確地掌握企業(yè)內(nèi)部的各種信息，重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部審計(jì)結(jié)論的反饋和審計(jì)建議的執(zhí)行情況。二是為了提高審計(jì)工作效率、減少重復(fù)工作，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該注重和外部審計(jì)的溝通，可以適當(dāng)利用外部審計(jì)工作結(jié)果，在一定范圍內(nèi)與外部審計(jì)相互交流審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告和管理建議書等，以保證充分的審計(jì)范圍，做到會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別全面、衡量恰當(dāng)和控制充分。三是協(xié)調(diào)公司管理層與外部審計(jì)之間的關(guān)系，減少信息不對(duì)稱帶來的風(fēng)險(xiǎn)，保證信息的傳遞和溝通。

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