IASB與FASB金融工具分類和計(jì)量準(zhǔn)則比較研究

[摘 要] 全球金融危機(jī)的爆發(fā)使FASB與IASB加快了修訂現(xiàn)行金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則聯(lián)合項(xiàng)目的研究，截至2009年底，IASB發(fā)布IFRS 9和ED/2009/12，F(xiàn)ASB也形成了關(guān)于金融工具分類和計(jì)量準(zhǔn)則修訂的建議，基本完成金融工具分類、計(jì)量的研究。本文以兩委員會(huì)研究成果為依據(jù)，比較了FASB與IASB對(duì)金融工具分類和計(jì)量準(zhǔn)則的修訂建議的異同。

[關(guān)鍵詞] 金融工具;分類;計(jì)量

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 12. 007

[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673 - 0194(2010)12- 0018- 02

廣泛的金融創(chuàng)新形成了高復(fù)雜性的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)自2005年以來召開了數(shù)次聯(lián)合會(huì)議，探討金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改善，2008年3月公布了“降低報(bào)告金融工具復(fù)雜性”的討論稿。金融危機(jī)的全面爆發(fā)使得兩委員會(huì)加快了金融工具聯(lián)合項(xiàng)目的研究，以期建立統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來替代現(xiàn)行的金融工具準(zhǔn)則。聯(lián)合項(xiàng)目包括金融工具的分類和計(jì)量、減值方法和套期會(huì)計(jì)3個(gè)部分，IASB與FASB分別建立了自己的團(tuán)隊(duì)和外部咨詢組。截至2009年底，IASB頒布了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)《金融工具:分類和計(jì)量》(IFRS 9)和“金融工具:攤余成本和減值”的征求意見稿(ED/2009/12)，F(xiàn)ASB也形成了關(guān)于金融工具分類和計(jì)量準(zhǔn)則修訂的建議，基本完成金融工具分類、計(jì)量的研究。本文以兩委員會(huì)研究成果為依據(jù)，比較了FASB與IASB對(duì)金融工具分類和計(jì)量準(zhǔn)則的修訂建議的異同。

一、FASB與IASB對(duì)金融工具分類和計(jì)量準(zhǔn)則修訂建議的差異

1.金融工具項(xiàng)目的范圍

FASB金融工具項(xiàng)目的范圍為《會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)法典》的業(yè)主術(shù)語表定義的金融工具，由于該定義包含金融工具術(shù)語得到了委員會(huì)的修訂:金融工具是指現(xiàn)金、對(duì)一個(gè)主體利益所有權(quán)的證明、或形成一主體的金融資產(chǎn)，并形成其他主體金融負(fù)債的一項(xiàng)合同。金融工具具備支付現(xiàn)金或利息所有權(quán)的合同義務(wù)，滿足概念框架第6號(hào)資產(chǎn)(負(fù)債)定義的合同權(quán)利(義務(wù))。項(xiàng)目范圍不包括:雇員福利及其計(jì)劃的義務(wù)、包括健康生命保險(xiǎn)金的退休金、保險(xiǎn)的范圍944的合同，被合并子公司中非控制利益和權(quán)益投資、主體發(fā)行的權(quán)益性投資，需合并的子公司利息收益以及在主題840解釋的租賃資產(chǎn)和負(fù)債。

IASB頒布的IFRS 9 和ED/2009/12的范圍為IAS 39規(guī)范的金融資產(chǎn)，重點(diǎn)修訂了金融資產(chǎn)的分類以及減值內(nèi)容。IASB準(zhǔn)備結(jié)合對(duì)IAS 37負(fù)債計(jì)量的修訂建議(2010年1月15日發(fā)布了負(fù)債計(jì)量征求意見稿)，展開金融負(fù)債的具體研究，目前還沒有考慮金融工具的定義和項(xiàng)目范圍的例外情況以及項(xiàng)目與其他準(zhǔn)則的相互銜接問題，這應(yīng)是IASB將來研究的議題。

2.金融工具的分類

FASB認(rèn)為公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性，(除特定類型自身債務(wù))所有金融工具都已以公允價(jià)值計(jì)量，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具依據(jù)管理意圖和現(xiàn)金流特征，分為公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)記入凈收益的金融工具(FV-NI)和公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)記入其他綜合收益的金融工具 (FV-OCI)。FV-NI和FV-OCI是金融工具的默認(rèn)類型。主體具有攤余成本限制性選擇權(quán)，可用攤余成本計(jì)量長期負(fù)債等金融工具，禁止金融工具的重分類。公允價(jià)值選擇權(quán)有待進(jìn)一步的研究。

IASB把金融資產(chǎn)分為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)又分為FV-NI和FV-OCI，主體具有FV-OCI的限制性選擇權(quán)和消除會(huì)計(jì)不匹配的公允價(jià)值選擇權(quán)，明確了攤余成本計(jì)量的目標(biāo)和原則，允許主體商業(yè)模式變化時(shí)進(jìn)行重分類，但沒有分析默認(rèn)的金融工具類型。

3.攤余成本分類

FASB建議以攤余成本計(jì)量金融工具的標(biāo)準(zhǔn)為:①主體對(duì)特定類型自身債務(wù)(長期負(fù)債)具有攤余成本計(jì)量選擇權(quán);②必須滿足FV-OCI的分類標(biāo)準(zhǔn)且以公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)導(dǎo)致計(jì)量屬性不匹配。主體以交易價(jià)格進(jìn)行初始計(jì)量，在收益表中單獨(dú)反映當(dāng)期利息的變動(dòng)和實(shí)現(xiàn)的利得、損失。

IASB頒布的IFRS 9規(guī)定，主體以管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式和合同現(xiàn)金流特征為依據(jù)界定以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，且主體商業(yè)模式是第一因素。攤余成本采用實(shí)際利率法使用剩余期間的現(xiàn)金流預(yù)期和實(shí)際利率計(jì)算現(xiàn)值，分配利息收入和利息費(fèi)用，反映每個(gè)計(jì)量日對(duì)現(xiàn)金流量的估計(jì)，提供金融資產(chǎn)實(shí)際回報(bào)信息。

4.FV-OCI和OCI的列報(bào)

FASB認(rèn)為，主體持有金融工具的經(jīng)營策略是取得或收回債務(wù)證券的合同現(xiàn)金流，而不是向第三主體出售或轉(zhuǎn)讓，且具有本金金額特征，債務(wù)證券工具確認(rèn)為FV-OCI。FV-OCI初始取得時(shí)以交易價(jià)格計(jì)量，交易價(jià)格與公允價(jià)值的差額以及相關(guān)的交易成本費(fèi)用(符合SFAS 91的標(biāo)準(zhǔn))均記入其他綜合收益(OCI)，其他相關(guān)成本費(fèi)用記入凈損益。主體FV-OCI持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)記入OCI。記入OCI的利得、損失實(shí)現(xiàn)后，應(yīng)從OCI轉(zhuǎn)入到凈損益。FASB建議綜合收益表包含全部的綜合收益和凈收益的小計(jì)數(shù)，以凈收益為基礎(chǔ)確定每股收益。

IASB建議，主體持有的非交易金融資產(chǎn)，初始確認(rèn)選擇了公允價(jià)值變動(dòng)記入OCI的債務(wù)證券應(yīng)確認(rèn)為FV-OCI。FV-OCI的公允價(jià)值變動(dòng)記入OCI，投資所帶來的收益記入利得或損失，記入OCI的利得、損失實(shí)現(xiàn)后，不能從OCI轉(zhuǎn)入到凈損益。IASB規(guī)定主體對(duì)綜合收益表具有選擇權(quán)。

5.減值

FASB認(rèn)為，主體需要在每一報(bào)告期期末確定分類為FV-OCI的金融工具是否存在信用損失，信用減值損失以期望不能收回的現(xiàn)金流當(dāng)前估計(jì)的現(xiàn)值來計(jì)量(期望損失模型)，主體需考慮與金融資產(chǎn)收回相關(guān)的過去事項(xiàng)、現(xiàn)有條件的所有有用信息(延期支付條款、發(fā)行者的財(cái)務(wù)狀況、預(yù)期的拖欠、擔(dān)保價(jià)值以及預(yù)期合同現(xiàn)金流不能收回的經(jīng)濟(jì)、政治、行業(yè)的資料)，不需考慮特定的可能情形，當(dāng)期信用減值在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)以獨(dú)立的項(xiàng)目反映凈收益和累計(jì)信用損失。

IASB發(fā)布的ED/2009/12要求主體在每一報(bào)告期末，判斷以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)是否存在信用損失，減值損失用期望損失模型來計(jì)算，即主體最初取得金融資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)期望信用損失，主體剔除初始期望信用損失后，確認(rèn)存續(xù)期內(nèi)合同利息收入并建立期望信用損失的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，每個(gè)會(huì)計(jì)期間重估期望信用損失，及時(shí)反映期望信用損失變化帶來的影響。

6.混合金融工具

FASB認(rèn)為，包含在主題815下需進(jìn)行單獨(dú)核算的嵌入衍生工具的混合金融工具確認(rèn)為FV-NI，包含在主題815不需單獨(dú)核算的嵌入衍生工具且滿足FV-OCI的分類標(biāo)準(zhǔn)的混合金融工具應(yīng)該在OCI中反映公允價(jià)值的變化。

IASB認(rèn)為，具備主合同的混合金融工具應(yīng)以金融工具的分類方法為基礎(chǔ)進(jìn)行分類，合同性金融工具的持有者必須利用審核方法評(píng)價(jià)潛在金融工具的特征，利用披露的潛在投資組合信用風(fēng)險(xiǎn)來決定金融工具類型，非主合同的混合金融工具繼續(xù)適用于IAS 39現(xiàn)行條款。

二、FASB與IASB對(duì)金融工具分類和計(jì)量準(zhǔn)則修訂建議的相同點(diǎn)

(1)采用公允價(jià)值和攤余成本兩種計(jì)量屬性，并以此為依據(jù)對(duì)金融工具進(jìn)行分類，F(xiàn)ASB建議所有金融工具(除特定類型債務(wù))都以公允價(jià)值計(jì)量，IASB取消了IAS 39成本核算的例外情形，所有權(quán)益性投資以公允價(jià)值計(jì)量，因而都擴(kuò)大了公允價(jià)值計(jì)量金融工具的范圍。

(2)減少了金融工具的分類，提出了金融工具的新類型FV-OCI，統(tǒng)一了金融資產(chǎn)減值核算方法，簡化了混合金融工具的會(huì)計(jì)處理，取消了感染條款，在一定程度上實(shí)現(xiàn)了簡化金融工具分類和計(jì)量準(zhǔn)則的目標(biāo)。

三、結(jié) 論

綜上所述，IASB與FASB對(duì)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂建議形式上大異小同，實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了一定程度的趨同，但與建立統(tǒng)一的金融工具會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)還相差甚遠(yuǎn)。會(huì)計(jì)要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)必須建立在其服務(wù)主體的經(jīng)濟(jì)狀況上，美國作為世界上資本市場最發(fā)達(dá)的國家，其金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的水平已走在了世界的前列，IASB作為全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，在修訂金融工具準(zhǔn)則時(shí)需要結(jié)合世界各國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，不能單方靠攏，中國等新興市場經(jīng)濟(jì)國家必須積極參與到IASB對(duì)金融工具修訂的項(xiàng)目中，促使IASB修訂后的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有更高的質(zhì)量和更高的實(shí)用性。

主要參考文獻(xiàn)

[1]IASB. IFRS 9:Financial Instruments[S].2009.

[2]IASB. Financial Instruments: Amortised Cost andImpairment(Exposure Draft)[Z].2010.