企業合并中兩種會計處理方法對合并報表的影響分析

[摘 要]權益法和購買法是兩種基本的會計處理方法。本文主要闡述了權益法和購買法的會計處理流程以及對會計報表的影響，并分析了我國新會計準則同時采用這兩種方法的原因。

[關鍵詞] 權益法;購買法;企業合并

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 12. 009

[中圖分類號]F231 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)12- 0022- 02

一、我國企業合并會計處理的規定

企業合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并成一個報告主體的交易或事項①。我國《企業會計準則第20號——企業合并》將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種形式，同時規定:同一控制下的企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益;而非同一控制下的企業合并則要遵循市場理念，合并方要以付出資產的公允價值以及被合并方可辨認凈資產的公允價值為計量基礎，雙方的差額確認為商譽或營業外收入。

從以上規定中可以看出，會計準則雖然沒有確指，但實際上同一控制下的企業合并采用的是權益結合法，而非同一控制下的企業合并采用的是購買法，那么這兩種方法對企業合并報表的編制究竟有什么樣的影響呢?本文以下將進行簡要的分析。

二、權益法和購買法對合并報表的影響

例:假設甲企業2008年6月1日以銀行存款1 000萬元收購乙企業100%的股權，乙企業資產的公允價值比賬面價值多100萬元，其他均相同。甲乙企業2008年6月1日合并前的簡易資產負債表見表1。

1.權益法下企業的會計處理

同一控制下，甲企業的個別會計報表會計處理為:

(1)借:長期股權投資 800

資本公積 200(假設資本公積-資本溢價足夠沖減)

貸:銀行存款1 000;

同時為了編制合并報表甲企業還應當做如下調整、抵消分錄:

(2)借:所有者權益(乙企業) 800

貸:長期股權投資(甲企業) 800

(3)借:資本公積500

貸:留存收益500

2.購買法下企業的會計處理

非同一控制下，甲企業的個別會計報表會計處理為:

(1)借:長期股權投資 1 000

貸:銀行存款1 000

同時為了編制合并報表甲企業還應當做如下調整分錄:

(2)借:資產100

貸:資本公積(乙企業) 100

(3)借:所有者權益(乙企業) 900

商譽100

貸:長期股權投資(甲企業)1 000

3.合并日兩種處理方法的對比

從表2和表3中，我們可以清晰地看出權益法和購買法對企業合并日合并報表的產生的不同影響。

(1)購買法下合并后的資產價值(3 200萬元)高于權益法(3 000萬元)。這是因為在權益法下，被合并企業的可辨認凈資產按賬面價值(500萬元)反映，而在購買法下，被合并企業的可辨認凈資產則按公允價值(600萬元)反映，在當今通貨膨脹的經濟形勢下，資產的公允價值，特別是房屋建筑物等固定資產的公允價值一般會高于其賬面價值。另外，在權益法下合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，調整資本公積和留存收益，不確認商譽;而在購買法下如果合并成本的公允價值大于與被并購方凈資產的公允價值，則要將兩者的差額確認為商譽(100萬元)，這樣也會使購買法下合并后的資產價值高于權益法。

(2)權益法的留存收益(1 500萬元)大于購買法(1 000萬元)。在購買法下，合并利潤表中的收益僅包括合并方自身當年實現的收益和被并購企業在合并日后實現的收益;而在權益結合法下，合并方自身實現的收益以及被并購企業的整個年度收益均包含在合并報表中。故只要合并不是發生在年初且被并購企業當年又有收益，那么權益法下合并利潤表中的收益一定會大于購買法。對于合并資產負債表的影響也是一樣，由于在權益法下要將被并購方合并日前的留存收益(500萬元)轉回，在購買法下則不需做此筆調整分錄，這樣就會使權益法下的留存收益大于購買法。

(3)對合并日后合并報表的影響。由于在合并日購買法下多確認了100萬元的資產總額和100萬元的商譽，合并日后，購買法下會有較高的資產折舊費和商譽的攤銷費用，相對于權益法各期營業利潤會偏低。另一方面，權益法按較低的賬面價值(500萬元)而不是公允價值(600萬元)對資產進行計價，會形成秘密準備。合并日后，如果企業按公允價值出售賬面上被低估的資產，會即時地增加資產處置收入100萬元并相應地增加每股收益，但這種收入并不等同于從正常經營過程中取得的營業利潤，因而會粉飾會計報表，誤導信息使用者。

三、政策分析

從對權益法和購買法的會計處理分析中可以看出，相對于權益法，由于采用公允價值，購買法提供的會計信息相關性更強，目前美國會計準則委員會和國際會計準則委員會已相繼廢止了權益結合法。我國的新會計準則雖然廣泛借鑒了國際會計準則，但在企業合并中仍然保留了權益法，這與我國的現實國情是分不開的。

(1)我國存在大量的國有控股企業。我國的許多并購行為都是政府決策的結果，且大多發生在國有控股企業之間。從經濟實質上分析，這些并購僅僅是國有資產的調撥，并不會產生實際的經濟利益流入或流出，也不會對相關者的利益造成影響，因此采用權益結合法更為合理。

(2)權益法有助于我國實現企業并購。在國際競爭日趨激烈的情況下，通過合并，擴大規模以增強競爭力是我國企業的現實選擇。權益法下，企業的報告收益較高，對企業股東會有較強的吸引力，而同樣的并購行為如果采用購買法，可能會使企業合并后的賬面利潤大幅度降低，甚至發生巨虧，很多并購活動就有可能因此而流產，顯然不利于我國企業的整合。

(3)權益法操作簡便。我國資產評估市場尚處在起步階段，會計從業人員素質較低。購買法需要對被并購企業凈資產的公允價值進行評估，同時核算商譽，而權益結合法只需將參與合并企業各方的資產賬面價值直接加總就可以了，比購買法易于操作和掌握，更符合我國的國情。

主要參考文獻

[1]黎明.對企業合并會計處理權益結合法的認識[J].財會月刊:會計版，2007(12).

[2]惠言言.我國企業合并會計處理方法的選擇[J].財會研究，2007(6).

[3]張煊.淺議企業合并會計方法的選擇[J].會計之友:上旬刊，2007(12).