基于客戶選擇的審計風險研究

摘 要:審計行業不同于其他贏利性組織的特殊性在于:審計服務既要達到客戶的滿意，同時又要接受社會公眾和政府部門的監督。隨著投資者法律制度的日趨完善，事務所面臨客戶選擇和審計風險的雙重考量應該有所抉擇。在研究我國事務所客戶選擇管理現狀的基礎之上，從客戶角度和事務所角度對客戶選擇和審計風險的關系進行分析，并提出了事務所加強客戶選擇管理的政策建議以降低審計風險。

關鍵詞:客戶選擇;審計質量;審計風險

中圖分類號:F239

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)08-0154-02

1 引言

在審計市場上，投資者法律保護制度不夠健全時，訴訟風險較低，會計師事務所作為理性經濟人并沒有提供高質量審計服務的動機。隨著投資者法律保護制度的逐步完善，為避免審計失敗、降低日益增大的訴訟風險，會計師事務所逐漸具備了提供高質量審計的動機。由于經營失敗是導致審計失敗的一個重要原因，因此在訴訟爆炸的時代，審計師是否能夠應對日益增加的審計訴訟風險，不但取決于其執業過程中是否堅持獨立、客觀、公正的原則進行謹慎執業，還在一定程度上取決于客戶的風險水平。因此，在法律制度日益完善的背景下，如何進行客戶選擇以提高審計質量、降低審計風險，已成為事務所不得不考慮的一個問題。本文基于我國的特殊情況研究事務所內部的客戶選擇管理決策，為我國會計事務所的做大做強，提高審計質量以降低審計風險提供理論支持和政策建議。

2 我國事務所客戶選擇管理的現狀

國外有少數學者采用實證研究方法，研究了大的會計師事務所其客戶組合管理決策過程及其結果的不同特點，但是，對于我國轉型加新興的固有特征，以及政府干預明顯的特有現狀，其研究結論的普遍適用性受到很大局限。如果生搬硬套，只能是隔靴搔癢，事倍功半。

(1)2007年以前，賠償機制不健全導致事務所不以審計風險為基礎選擇客戶。如果比較完善的賠償機制要求投資者在事務所發生審計失敗后可以要求事務所承擔連帶責任或直接賠償責任，那么事務所一旦發生審計失敗，將承擔比較高的訴訟成本。如果法律訴訟損失的高低決定了會計師事務所可接受風險水平的大小和最終客戶的多少。訴訟損失越大，審計成本越高，可接受的客戶組合的風險就越小，風險大的客戶被拒聘或被辭聘的概率越大;從而最終接受的新客戶數量也越少。但是，在我國，2007年以前由于賠償機制的不健全，我國會計師事務所審計失敗的訴訟成本幾乎為零，因此其直接后果是，會計師事務所客戶組合的風險管理決策選取客戶的標準不是審計風險，因而也不是剔除風險大的客戶，而是僅僅以追求利益最大化為準或盡可能爭取較多的客源。

(2)我國會計師客戶選擇的本質和特點完全不同于發達國家。既然客戶選擇的依據不是審計風險，那到底是什么?這就需要進一步分析那些辭聘客戶的事務所與客戶選擇決策的特點:

①從上市公司的年報來看，我國會計師事務所每年辭聘的比例很少，在所有的會計師變更事件中占極少的比例，這是由我國的特殊制度背景決定的。我國的審計市場一直屬于買方市場，客戶在與會計師事務所談判中具有主導地位，它可以隨意解聘一家會計師事務所。在這種市場格局下，絕大多數會計師事務所為了生存，會犧牲自己的獨立性去迎合客戶的要求。

②大小事務所之間沒有本質差異，尤其是提供的審計質量幾乎沒有差異，即我國目前不需要高質量的審計，既然不需要，那么大的事務所主觀上不會花費額外的成本去提供，外部又沒有有效的政府管制，在競爭激烈的市場，它去爭取客戶還求之不得，怎能去主動流失客戶資源，主動放棄手中的肥肉呢?

基于以上兩點因素，會計師事務所為了吸引新客戶和留住老客戶，往往會忽視審計風險而出具不恰當的審計報告。在2002年以前，出具非標準審計意見的公司還很少。2007年，公允價值新準則的實施，加強了企業進行會計舞弊的手段和可能性，再加上客戶經營環境的瞬息萬變，從而無形中極大地加劇了會計師事務所的審計風險。2006年12月底，全國第一家會計師事務所——沈陽華倫會計師事務所因藍田股份造假案被判決承擔連帶賠償責任，以及2007年6月15日關于會計師事務所承擔民事訴訟賠償的規定開始實施，身處風口浪尖之上，會計師事務所的管理理念和策略不能不有所變化。事務所為求自保，又不失去客戶，其折中的策略就是出具非標準審計意見，所以從2007年開始事務所出具非標準審計意見的數量與往年相比陡然增加。但是，僅僅通過該策略能否完全規避風險，尚不能肯定。

3 客戶選擇與審計風險的關系分析

審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性，包括被審計單位重大錯報風險和檢查風險，這兩種風險主要來之于被審計單位內部和審計師本身，所以本文從客戶和審計師兩個角度討論客戶選擇對審計風險的影響。

3.1 客戶角度

客戶經營風險是指由于客戶經營失敗而導致審計人員被迫承擔連帶責任的風險。當客戶由于經營不善而破產倒閉時，失意的投資者和債權人為了挽回損失，就千方百計地尋求有賠償能力的連帶責任者進行賠償。因此注冊會計師經常是訴訟的主要目標。隨著社會公眾對審計人員的期望提高，對審計人員法律責任的認識加深，這種風險會越來越大。因此，在接受委托時，仔細判斷分析委托客戶的持續經營能力是非常重要的，會計師事務所對于來自財務狀況非常惡劣的客戶的委托，應該理性地拒絕，以回避風險。但由于判斷具有主觀性和時滯性，并且會計師事務所主要是以審計年報和中報為準，與客戶簽訂的合同時間有短有長，而且隨著整個宏觀環境的瞬息萬變，客戶的經營狀況和財務狀況、以及公司治理、股權結構也可能不斷變化，最終導致其經營風險和財務風險也有所變化，對會計師事務所來說，其審計風險也就相應地隨之變化。所以很多時候會計師事務所不能完全避免接受經營風險較大的客戶的委托，因而只能在一定程度上控制由客戶經營風險造成的審計風險。如果事務所選擇經營風險很大的客戶，一旦發生審計失敗，事務所將不可避免的被提起法律訴訟，將極大地加劇事務所的審計風險。

3.2 審計師角度

(1)對審計質量的影響。

由于我國審計需求是非內生性需求，而主要是出自政府部門監督管理的需要，審計需求方只是需要一份監管部門能夠接受的審計報告。因此，審計客戶作為需求方在選擇事務所時，只選擇能為其提供“合格審計意見”的事務所，而不論事務所服務質量的高低。在這樣的情況下，事務所如果追求高質量的審計報告，其直接后果是增加了審計成本，在審計收費既定的前提下，增加成本就意味著降低利潤;另一個可能的后果是失去市場份額。同時，在我國審計市場上，注冊會計師和事務所的法律風險、特別是民事賠償責任風險很低，因此從經濟上，事務所提供低質量的審計服務是有效的。由此可見，市場對高質量的審計服務需求不足，事務所缺乏提高執業質量的動力與壓力，將降低事務所的審計質量，使潛在的審計風險進一步加大。另外，值得我們注意的是，客戶之所以需要低質量的審計服務，是為了弄虛作假，隱瞞其真實的經營情況與財務情況，也即客戶本身具有很大的經營風險。如果事務所選擇了這樣的客戶，并出具了符合客戶需求的審計報告，那么事務所將面臨著潛在的客戶風險。客戶一旦經營失敗，事務所將不可避免地被提起法律訴訟，承擔法律責任風險。

(2)對獨立性的影響。

由于我國公司內部治理結構失衡，大股東控制和內部人控制普遍存在，股東大會流于形式，經營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計師的聘用、收費等事項，幾乎成了審計師的“衣食父母”，由此導致審計關系失衡，經營者處于一個有利的地位，會計師事務所在審計“交易”的契約中明顯處于從屬地位。而目前我國會計師事務所之間的競爭激烈，當經營者以撤換審計師和不付審計費等對其進行威脅時，審計師為了不失去客戶和市場份額，不得不屈從于客戶的要求，很難再保持獨立性。另一方面，事務所也是一個經濟人，“理性自利”是它的本性之一。從經濟上看，現行審計關系格局和現行注冊會計師執業監管與制裁機制下，事務所遷就客戶，甚至與之共謀作弊幾乎成了一種理性的選擇。因為共謀受到查處的概率很小，而得到的收益是確定的，且遠遠大于可能發生的成本。當共謀獲得的效用超過非共謀效用均衡點時，事務所會喪失獨立性。由此可見，事務所與客戶之間的關系失衡，嚴重破壞了注冊會計師的獨立性，增加了事務所的獨立性風險，同時也給事務所的信譽造成影響，帶來誠信風險，制約了事務所的健康發展。

4 加強客戶選擇管理，降低審計風險

我國這種供大于求的審計市場格局，催生和培育了典型的審計買方市場。鑒于短期內無法造就更多的客戶，而現有的會計師事務所的平均規模都不大，因此，必須加強對客戶選擇的綜合管理，從而降低審計風險。從客戶管理的角度看，其審計客戶選擇風險管理的中心目標是通過培育戰略伙伴客戶、保持一般客戶、淘汰風險客戶等策略，來實現客戶貢獻率最大化。因此，建議會計師事務所應采取如下管理活動:

4.1 建立和完善辭聘和續聘客戶的檔案管理

檔案管理的目的主要是為了加強對客戶的了解，特別對客戶風險的了解。客戶檔案管理側重于客戶資料管理。其主要工作是在了解客戶的基礎上，進行客戶分類，并建立相應的客戶檔案。客戶分類應同時按預期對事務所的貢獻和審計風險的大小作為標準，將客戶分為現時或將來貢獻較大且審計風險較小的一類客戶(戰略伙伴型客戶)、貢獻不太大但比較穩定且審計風險不大的二類客戶(一般客戶)和貢獻不大但風險較大的三類客戶(風險客戶)等。也可以按照適合本事務所特色的其他標準進行分類。當然，各類客戶檔案管理的投入以及檔案的詳細程度，應根據客戶類別來確定，一般一類客戶可以作較大投入、檔案可以建得較為全面和詳細，二類客戶則可次之，三類客戶則主要在業務執行時重點關注其風險，并在事后進行風險跟蹤，而檔案則不必投入太多資源。

4.2 加強對續聘客戶風險的日常跟蹤管理

對于會計師事務所來說，其審計業務作為其主要業務，對同一客戶而言，一般每年只有一次，即使有些客戶進行自愿中報審計也最多只有兩次，因而，其客戶組合決策也存在一定的周期性，這就需要會計師事務所在平時就必須多關注其客戶的經營狀況、財務狀況，并根據不同階段客戶的特點決定對客戶的取舍和去留。同時，更要注意不同階段客戶經營狀況和財務狀況的變化及演進的規律，盡量發現并滿足其合理需求，努力保持風險小的老客戶，從而達到雙贏的目的。對于風險較大的客戶要分清是屬于公司治理風險，還是內部控制風險。如果屬于前者，對于客戶管理層存在舞弊跡象的，如果不能消除，就可以考慮辭聘該客戶;如果屬于后者，則需要與客戶的董事會及時進行溝通，盡量降低內部控制的風險，如果不能，則也要考慮將其辭聘。

4.3 建立動態的客戶組合風險評估機制

從長期來看，微觀層面上，審計師和會計師事務所，無論是審計收費還是審計成本，尤其是審計師的誠信度都存在一定的不確定性;宏觀層面上，經濟的全球化以及國家宏觀經濟環境的變化都對客戶的經營狀況或財務狀況產生較大的影響，從而使客戶的重大錯報風險加大，并通過審計師的檢查風險最終放大了審計師的審計風險。因此，在對客戶進行上述管理的基礎上，要隨時關注和計量所有客戶的審計風險，并根據宏觀環境的變化和市場的競爭情況，建立動態的客戶風險評估機制對其可接受的風險邊界進行調整，并以此作為取舍客戶的主要依據。

參考文獻

[1]童瑩.審計師辭聘研究[D].湖南大學碩士學位論文，2005.

[2]廖義剛，孫俊奇，陳燕.法律責任、審計風險與事務所客戶選擇[J].審計與經濟研究，2009，(24):34-40.

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