基于人類行為模式的注冊會計師審計舞弊分析

摘 要:注冊會計師審計舞弊行為侵害了會計報表使用者的利益，造成財務信息公信力的信譽危機。以人類行為模式的視角從獨立性缺失、低發現和輕處罰率及逆向道德價值觀三個方面對注冊會計師審計舞弊的行為進行剖析，試圖找出影響注冊會計師審計舞弊的行為因素，以備政府在制定規制時予以考慮。

關鍵詞:行為模式;審計舞弊;獨立性選擇;審計關系

中圖分類號:F2

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)08-0180-01

有研究表明，人的動機是他所體驗的某種未能滿足的需要或未能達到目標所引起的，這種需要或目標，既可以是生理或物質上的，也可以是心理或精神上的。任何時候，一個人的行為動機總是由其全部需要結構中最重要、最強烈的需要所支配、決定的。當這種需要產生時，需要就轉化為意向和愿望;有了愿望還要選擇或尋找目標(誘因);當目標找到以后，就產生一種內驅力，即動機。在動機的直接推動下，各方面條件成熟以后，人們就會采取行動，當行動完成，滿足需要的行為就告結束，人們的緊張心理得到消除，然后又有新的需要發生，并轉換為新的動機，引起新的行為，這樣周而復始，使人不斷向新的目標前進，直到生命的終結，這就是人類行為的通常模式。注冊會計師也是一群凡人，他們的行為活動也是人類行為一種形式。下面主要針對目前我國注冊會計師審計舞弊的行為因素進行分析，找出注冊會計師選擇進行審計舞弊的根本動因，以備政府在制定規制時予以考慮。1 需要—動機引發注冊會計師獨立性缺失

1.1 趨利動機是獨立性缺失的原始誘因

首先，我們應該承認審計人員追求個人利益的動機是正常的，即使是參與舞弊的審計人員，也應該尊重他們追求自身利益的權利，人的本性必然促使他們追求能帶來快樂的東西，避免會造成痛苦的事物。注冊會計師的工作就是審計企業的財務報告，企業經營人當然希望自己的業績越來越好看，在這種情況下，企業經營人給注冊會計師以一定利益的誘惑，希望注冊會計師在財務報告的某些錯弊睜一只眼、閉一只眼或者在審計的程序上不那么嚴格，以出具使企業經營者比較滿意的財務審計報告。目前的低價攬客也是注冊會計師趨利動機的另一表現形式，即在會計師所與被審計單位簽訂審計服務合同時，通過較低的審計費用而贏得該客戶。注冊會計師作為“理性經濟人”，當收益小于成本時，他會省略審計程序，減少審計成本，使自己獲得微薄的利潤;或者注冊會計師與客戶保持長久的合作來彌補低價進入的損失，這樣，在審計時，注冊會計師肯定會對抵擋管理層的壓力的能力變弱，因為，一旦只要注冊會計師不聽從被審計單位的“建議”，注冊會計師是得不償失的，他不但會失去往后的審計收入，而且低價進入的損失也永遠彌補不回來了，在這樣的心態下，注冊會計師選擇不獨立。

1.2 精神動機引發審計舞弊的能力擺顯

注冊會計師參與審計舞弊，在大多數情況是為了利益，但在某些境況下是為了滿足其心中的欲望，滿足其精神需要。有的注冊會計師參與審計舞弊，是為了滿足其能炫耀的目的，滿足其自身的精神需要——“我”可以幫助企業造假，造假的水平如火純清，任何人都審計不出來，以顯示其如何聰明，以贏得客戶的欣賞。目前注冊會計師在為客戶提供審計服務的同時又提供咨詢服務業務時，注冊會計師為了保持其咨詢服務那塊大的利潤蛋糕，時常親自為客戶操刀粉飾財務報表，一方面可以贏得客戶對其專業能力的青睞，另一方面保住咨詢業務。即使現在實行定期輪換，那些為客戶提供長期咨詢服務業務的注冊會計師，還繼續為咨詢客戶提供財務報表的化妝服務，即使客戶提出一些違規的要求，某些注冊會計師對客戶的有些指示也會言聽計從，在審計服務行為上選擇身份不獨立。這種情況下，不論企業是否給予其物質利益，注冊會計師都會執行造假，且這種參與造假沒有一定專業能力和在信息不對稱下是非常難以及時發現的，往往只能等到企業發生重大經濟問題時才一起爆發，其破壞力也是最可怕的。

2 低發現率與輕處罰對審計舞弊行為選擇起到了“示范”作用

2.1 審計舞弊發現的低可能性

預期理論的創始人卡特曼和特維斯基認為，人們經常不是理性的根據概率去評價不確定的事情，也不是根據預期效用函數做決策，人們在面臨未來不確定性時，通常沒有能力充分分析復雜的決策形式，相反人們在決策過程中常常會選擇捷徑或帶有偏見去選擇。如人們會高估連續事件發生的概率，而低估獨立事件發生的概率而產生的相似性偏差、錨定效益偏差等。注冊會計師審計舞弊的心理也是如此，對于連續性作弊沒有被發現，就會認為這次也不會被發現;對于獨立性事件發生概率的低估，會認為舞弊行為眾多，所以被發現的可能性也不高。在這樣的心理支配下，注冊會計師舞弊者就會有膽量舞弊，并且越來越大，最后達到無所顧慮。由于我國存在多頭監管，最后形成監管的“真空帶”——無人進行監管與檢查。最后導致:要么是新聞行業的記者“嗅到”舞弊案件而牽扯出注冊會計師審計舞弊，如銀廣夏事件;要么是由于企業經營維持不下去申請破產而自行暴露。從這點可以看出，我國對注冊會計師舞弊的發現率是很低的。這就使注冊會計師根據預期理論，高估連續事件發生(審計舞弊而不被發現)的概率，而低估獨立事件(審計舞弊被發現)的概率，從而在某種程度上，縱容了注冊會計師審計舞弊行為的發生。

2.2 輕懲罰縱容了審計舞弊

缺乏懲罰措施是注冊會計師審計舞弊被發現后往往不會受到應有的懲罰或懲罰較輕，對舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，審計舞弊行為的低成本和高收益也為審計師舞弊起到了推波助瀾的作用。我國現行法規中，如果注冊會計師的未能查出舞弊而對外披露造成失真，即算是再嚴重的舞弊行為，對會計師事務所的處罰也就是以注冊資本為限，而簽字注冊會計師從經濟上根本不會受到重創。湖北立華先后為活力28、康賽集團、湖北興化、興發集團和幸福實業等五家上市公司出具虛假的審計報告，解散不久由成立了新的事務所。據有關資料統計，從1981年恢復注冊會計師制度至今，有關方面對從業人員實行“終身不得從事注冊會計師行業”處罰的，不過10余人。由于監管力度嚴重不足，違規的風險和收益極不對稱，對違規者起不到應有的震懾作用。雖然管理者舞弊是注冊會計師審計舞弊的提前，但這不應該成為注冊會計師放棄最后一道防線的理由。

3 逆向道德價值觀提供了審計舞弊的環境

動機對注冊會計對獨立性的選擇有很大程度上的影響，但動機只是一個想法，但在動機轉化為行為的過程中，道德價值觀起到了非常重要的作用。美國心理學家J.雷斯特所提出了解釋情境、作出判斷、道德抉擇、實施行為的道德心理四過程模型，雷斯特指出，個體的道德根植于社會環境。

每個人在實施行為前，總會做出判斷，這些判斷是他們實施行為的依據。注冊會計師在面對是否選擇進行審計舞弊時，他們會先審視該企業的作假程度到底有多嚴重，然后分析選擇舞弊的成本與收益，再根據以往相同事情發生的概率與查處的概率來衡量自己是否應該這樣做，從而做出判斷。在面對是否進行審計舞弊時，注冊會計師經過了解釋情境的過程一，做出判斷的過程二，但是在過程三的道德抉擇方面，從經濟選擇的一般原理出發，不同個人之間的道德水平之所以存在差異，取決于各人對事物的評價。受過高等教育、有著良好環境熏陶、個人意志堅定的人，他們會根據自己的道德敏感性，強調自己認為在道德上是對的行動所賦予的道德價值超過了其它觀念的價值(比如說利益等)，從而選擇不進行審計舞弊;而那些有著這樣、那樣想法的人，看著別人收受被審計單位好處，卻沒有被查處等心理不平衡的人，個人意志不堅定的人，他們就會背棄道德，做出相反的抉擇。在做出道德的抉擇后，注冊會計師就進一步把道德意向具體轉化為道德行動，進行審計舞弊還是拒絕舞弊。

其實道德不僅是“應該”或“不應該”怎樣的個人信念，而且還是一種共用物品。作為輿論導向的道德，如果引導著某個人的行為，不僅不會影響著對他人行為的引導，而且，還因為能有效引導了該個體，而能夠有效引導他人。隨著審計舞弊的注冊會計師人數增加，誠實的注冊會計師開始變得受影響(誠實者知道造假者的存在并且被他們的行為所影響);而易受影響的注冊會計師由于不滿現行制度(可以是看見別人造假沒有被處罰)，當他們感到造假的收益大于成本時，則可能參與審計舞弊;以此類推，人群中誠實的注冊會計師比例越大，使造假者變得誠實的壓力也越大，強制作用(法律約束)或社會規范(道德約束)而使他們變得誠實。從誠實階層到易受影響階層，從易受影響階層到造假階層，從造假階層再到誠實階層，人群中注冊會計師造假者比例的大小，以及注冊會計師是否選擇造假在一定程度上取決于社會環境對注冊會計師個性品質的影響。一個有著正確人生觀、價值觀的注冊會計師高尚的道德品質是可以影響到其它人的，當人群中有著這種高尚道德情操的人越來越多時，影響的面積將越擴越大，誠實的注冊會計師將越來越多，到那時，造假的注冊會計師將會受到道德輿論的譴責與人們的鄙視，從而在雙重壓力下，逐漸走入誠實注冊會計師行列。

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