論會計文化與會計準則的關系及對會計準則制定的啟示

摘要：會計文化在會計國際化過程中扮演著重要角色，深刻地影響著會計準則的制定和實施。中國崇尚集體主義的文化特征和權力距離較大，會計、審計人員獨立發揮職業判斷的空間狹小，會計職業團體的影響不大，職業管制較緊，會計人員工作時循規蹈矩，需要一定的規范和文本。從中國會計發展的歷史來看，會計制度正是這種人文文化特征的表現。因此，中國會計準則的制定和實施要適應本國文化，吸收國外先進成果，逐步漸進地與國際會計準則接軌，實現國際化。

關鍵詞：會計準則；會計文化；國際化；會計價值觀

中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2010）34-0102-03

人類進步的歷史就是文化演進的歷史，生物的人通過文化教育轉化為社會的人。文化影響著人們的個性、氣質、情操、風格，同樣也深深地影響著經濟社會和制度建設。會計作為經濟社會的一部分，其產生與發展都是處于一定的社會文化環境中的，會計準則作為會計活動的抽象和概括，也深受文化的熏陶。不同國家和民族的文化差異是造成各國會計準則差異的重要原因之一。

一、文化與會計文化的內涵

（一）文化的內涵

《辭海》關于“文化”是這樣解釋的：“從廣義上講，文化是指人類社會歷史實踐過程中所創造的物質財富和精神財富的總和；從狹義上講，是指社會的意識形態，以及與之適應的制度和組織結構?！?/p>

文化是一個國家和民族的底蘊，文化傳統的影響是廣泛而深遠的，它無形的影響著人們的思想和行為，包括會計思想和會計行為。不同文化的差異體現了民族性格的差異、社會價值觀念的差異和處世哲學的差異。反映到會計上，不同國家的會計概念同其文化一樣，是別具一格的。因此，對文化和跨文化問題及其對會計影響的研究，是理解會計準則國際性差異的關鍵。

（二）會計文化的內涵

會計文化是人類社會創造出來的有關會計方面的物質財富和精神財富的總和。包括三個層次：最外層，即會計物質文化層，包括會計物質生活資料、會計工作、生活環境、會計工作條件等方面，構成會計活動的物質基礎，它外顯會計文化的發達程度;中間層，即會計制度文化層，包括會計法規、會計制度、會計職業道德規范、會計機構組織方式、會計教育制度以及會計群體行為準則、交際和娛樂方式等要素，它是會計物質文化和會計精神文化的中介;最內層，即會計精神文化層，包括會計價值觀、會計的意識、精神風貌、心理素質、思維方式等方面，它是會計文化的核心?？梢姡瑫嬑幕瘜嵸|上是會計的物質、制度、精神諸要素的動態平衡和最佳組合，是會計理論與實踐的升華。

發展有中國特色的會計準則體系必須要形成和發展符合中國國情的會計文化。推進會計文化建設，雖不是會計發展的直接因素，但卻是最持久的決定因素。優秀的會計文化建設，將為會計發展起到引導、凝聚、激勵、約束作用。

二、會計文化與會計準則的關系

以社會價值觀為核心的社會文化環境，對會計準則的制定和實施有著重要的影響。早在20世紀70年代初，已有學者提出社會價值觀是影響會計制度重要因素的說法。他們認為，企業會計除了技術處理程序外，還牽涉到人為因素，如會計準則的制定、解釋與選擇應用是人為的；披露哪些信息及如何披露是人為的等等。由于各種與會計制度或實務相關的決策多少都離不開主觀判斷；而主觀判斷又受沿襲至今的社會價值觀的影響，因此，文化這種社會價值觀對會計準則和制度的形成與發展具有必然的影響。各個不同國家和民族的文化背景不同，必然會對各國的會計準則的制定和實施產生重要的影響。最早將民族文化與會計制度聯系起來，做出較具體解釋的是英國學者格雷提出的理論模式。

（一）格雷的會計價值觀理論

格雷指出文化可通過兩種途徑對某國的會計制度造成影響。一是社會價值觀通過對各種社會制度的影響來間接實現對會計制度和會計準則的影響。二是社會價值觀可借助對會計文化和會計價值觀的影響來影響各國會計制度及實務。提出了四維的會計價值觀理論，即職業化與法律管制、統一性與靈活性、穩健主義與樂觀主義及保密與透明。

1.職業化與法律管制。針對會計準則的制定和會計準則實施過程中的監管，格雷認為，職業化程度較高的社會傾向于由會計職業團體或其他獨立機構來制定會計準則并對其的執行情況進行監管，主張政府應盡量減少干預，鼓勵會計人員根據專業知識和經驗進行獨立判斷；而職業化程度低的社會則傾向于用規范化的詳盡的法律條文規定企業財務報告的內容及格式和會計人員在會計實務工作中的要求。在這樣的社會中，強調會計人員應遵循法規，其可供選擇的空間相對較小。

2.統一性與靈活性。該層面是針對會計準則應詳細規定每一會計實務的處理細節，還是應規定趨向性的原則以給會計人員較大空間，即會計準則的制定應是原則導向還是規則導向。格雷認為，一般情況下，個人意識較低或集體意識較高的社會傾向于推行統一的會計制度，要求企業嚴格遵循法律法規的要求和監管。因為集體主義強調整體利益，硬性規定有關會計程序與方法可以減少解釋準則或自由選擇引起的爭議。權距大的社會，等級觀念強，人們較傾向于服從權威，較愿意接受教條式的會計規定。規避不確定性意識高的社會為減少或避免未來可能引起的疑慮或爭議，往往由政府在會計準則中作詳細明確的規定，統一實施，以此來保障公共利益。

3.穩健主義與樂觀主義。針對面對風險或不確定性因素時，對資產的確認和計量，對收入、費用確認方法的選擇，穩健主義傾向于以悲觀謹慎的態度對待可能發生的事項，從而導致資產低估，利潤低估；樂觀主義則反之。一般來說，社會規避不確定性的程度越高，出于對風險的厭惡在面對未來不確定性事項時，往往會做出悲觀的預測及選擇保守的會計處理方法，以避免實際結果不如想象中樂觀所需承擔的后果。

4.保密與透明。針對企業到底應披露多少會計信息，保密性傾向于把企業的財務信息作為商業秘密來處理，僅對于企業經營、資金籌集等有密切關系的信息進行公開披露;透明性則傾向于采用透明的、開放式的、對社會公眾負責的方法公開披露企業的財務信息。集體意識強的社會把整體利益置于個人利益之上，權距大的社會傾向于尊重與服從長官意識，因此在這樣的社會中，充分披露企業信息的意愿相對較弱。

（二）中國人文文化對會計及其會計準則的影響

中國人文文化對會計及其會計準則有著深遠的影響。由于中國崇尚集體主義的文化特征和權力距離較大，會計、審計人員獨立發揮職業判斷的空間狹小，會計職業團體的影響不大，職業管制較緊，會計人員工作時循規蹈矩，需要一定的規范和文本；從中國會計發展的歷史來看，會計制度正是這種人文文化特征的表現。因此，目前中國會計規范體系實行會計制度與會計準則雙軌制。而且會計制度和會計準則必須要由權威性的政府機構而不能是民間的會計職業團體組織制定。由于對不確定性的回避程度高，反映在會計工作方式上需要有具體的工作規范指南，因此，在會計準則體系框架結構中增加了第三個層次——會計準則指南、提高會計準則在會計實務中的可操作性。

另外，從崇尚中庸這一點來看，由于中國人為人處世的中庸態度，使得會計人員在披露會計信息時要堅持公允、公正的原則，兼顧各利益相關方，滿足各利益相關方信息需要。這一點與中國會計準則體系的目標多元化是相一致的。

三、從文化層面看中國會計準則的制定和實施中存在的不足

由于中西方文化的相互交流及滲透，中國的社會文化正在不斷地改變，中西方文化也正在不斷地趨同。中國會計準則體系的改革與發展受社會文化環境影響較大，社會文化特征發生了變革，會計準則體系的建設也在不斷地與之適應，而且隨著中外文化的不斷融合與趨同，會計理論與實務也將逐漸趨同，最終使中國的會計同國際相接軌。然而，盡管會計改革進一步完善了中國會計準則體系制度，但會計信息失真等問題并沒有得到很好的控制和解決，一方面在中國會計準則及制度的制定中還存在著不足之處，另一方面在會計準則及制度的實施過程中仍有很多偏差出現。

（一）會計人員的職業判斷力較差、職業素質相對較低

新頒布的企業會計準則和企業會計制度要求會計人員有較強的職業判斷能力，如對各項資產減值的判斷，對或有事項結果的判斷等。目前，中國會計人員的職業素質有所提高，但從整體上看，隨著會計準則中對會計人員職業判斷的要求的加強，其職業素質還是相對較低的。因此，會計人員在實際會計處理中很難合理、準確地把握和運用其職業判斷能力，這些對會計信息的質量將有所影響。

（二）會計準則中的謹慎性原則在實際執行中有一定困難

新準則和新制度規定計提資產減值準備，是為了擠出企業資產膨脹的水分，剔除企業的不良資產，真實地反映企業資產的實際價值，保證會計信息資料的真實性。但在執行過程中單位的普遍積極性不高。造成這種情況的主要原因是對資產進行減值準備處理，會影響到企業的資產總值及企業利潤，有可能使盈利企業變成虧損企業，盡管反映了企業真實的財務狀況和經營成果，但對企業尤其是國有企業領導的政績考核而言是不利的。在中國目前“官出數字、數字出官”現象還未根本解決的情況下，謹慎性原則應用有一定的難度。

（三）會計準則及制度執行過程中的扭曲現象依然存在

新準則和新制度較多地運用了國際會計準則的有關規范及計量標準，力求同國際接軌，但在執行中往往會發生扭曲現象。同樣是一個規范的計量標準，在不同的文化環境下執行的結果出入很大，這不能不說是文化因素的影響。中國會計準則制定和實施中存在的不足，從文化層面分析主要是中國社會文化特征所決定的。由于受集體主義和大權距的影響，會計人員聽從于上級旨意比較普遍，為了維護小集體或個人利益可以隨意低估或虛報資產和收益，達到其所希望的目的。由中國文化特征決定，中國在會計管理上推崇大一統。但過多的大一統也造成了陽奉陰違，所謂“上有政策，下有對策”，影響著會計準則及制度的實施，導致會計信息的不真實。

四、對中國制定會計準則的啟示

中國會計準則完善與發展的總體目標應當是建立與中國經濟發展水平和資本市場的完善程度相適應，與國際會計慣例和全球經濟一體化趨勢相協調，充分體現投資者、債權人和管理者要求，形成結構嚴謹、內容完整、邏輯一貫、高效實用、集現代信息技術和會計管理方法于一體的具有中國特色的會計準則理論和方法體系。為此就要探索會計新的指導思想，新的原則、制度及技術方法，而這無疑對傳統的文化觀念提出了挑戰。中國的文化環境及社會價值觀制約著中國會計準則體系改革的目標及具體內容，會計改革必須要與文化環境相適應，促進社會文化的發展，同時社會文化的發展又促進了會計改革的進行，文化環境與會計準則體系的發展與完善是互動的。因此，會計準則體系的建立應注意適應和改善會計所處的文化環境。

（一）非正式制度的傳統文化和正式制度的會計準則

文化是社會群體價值觀的反映，它是價值觀念、倫理道德、風俗習慣和意識形態等非正式制度的統稱。而就會計而言，包括會計法在內的強制執行的機制和規則以及規范會計信息的會計準則和相應實施的審計制度等都屬于正式制度，其中以會計準則為核心。作為正式制度的會計準則和非正式制度的文化以不同的角度和力度共同約束著會計活動。

從中國會計準則制定的參考依據來看，主要是借鑒和模仿英美模式的會計準則和國際會計準則。將正式制度的西方會計準則引入中國，必然會對中國現有的會計實踐活動產生一定的影響，更重要的是與以中國傳統文化為基礎的非正式制度發生一定的摩擦和沖擊。協調兩者的關系，使會計準則和中國特有的文化背景相適應將是中國會計改革過程中的重要問題。

（二）中國的傳統文化與會計準則的國際化發展

1.中國傳統文化中的包容精神允許會計準則的國際化發展。中國會計準則的發展強調與國際會計慣例和全球經濟一體化趨勢相協調。從會計準則制定程序來看，中國與英美及國際會計準則委員會的做法也是非常接近的。只是在征詢意見的范圍、征詢意見的廣泛性、對征詢意見匯總和反饋的規范化、與已發布準則的銜接和定稿方式等方面還有改進的必要。目前在會計國際化問題上，借鑒、協調、一致的提法已經成為中國會計界的主流意識形態，實際上這種借鑒吸收的思想，根源于中國傳統文化中包容的精神，這種包容精神使得中國傳統文化具有了非凡的融合力，而這種文化融合力也就成為凝聚中華民族一種親和力，中國傳統文化自古以來就有借鑒、吸收、為我所用、兼容并蓄等思想。中國會計準則的國際化正是改革開放形勢下對外來文化的一個吸收過程，會計界提出的“積極借鑒國際會計慣例”就是通過吸收國際通行的規則和文化，變遷中國的會計制度。在這個制度變遷過程中我們應始終堅持“拿來主義”，不是一味照搬照抄西方的會計制度，而是根據中國國情建立既適合我們自己的文化傳統和價值觀念又充分與國際慣例協調一致的一整套規則。

2.中國會計制度改革的方式應與中國傳統的價值觀念特征相適應。行為學認為，影響某一行為變化的本質因素是其價值觀念的變化。社會群體的文化價值觀有著緊密的傳承性特征，例如，以人倫為本位的傳統價值觀至今仍發揮著巨大的潛在作用。有著幾千年的歷史傳承的儒家文化已把社會秩序和倫理準則絕對化，從而逐步形成了一套包括“三綱五常、宗教立法”在內的規范和程式。中國的會計人員長期以來已經習慣了遵從具體、細致的會計制度。由財政部制定會計準則并賦予其法律地位將有利于會計準則獲得廣泛的認同。因此，在會計改革的過程中，由財政部等政府機構為主導推進中國會計準則的國際化進程，將更與中國傳統價值觀念特征相適應。

3.中國會計準則的發展應是漸進式的過程。中國傳統的儒家文化強調“中庸”的思想。人們的社會價值觀表現為陰柔的特征，“以和為貴”、崇尚人際關系得融洽成為人們的基本行為準則之一。這些傳統文化和心理使得中國人不喜歡大起大落和高風險的變革方式，而較容易接受漸進的、穩健的變化。因此，為適應這種文化傳統，在中國會計準則的發展和國際化過程中采取漸進的方式較為明智。這樣，不但會順應公眾的傳統的心理行為習性，也將大大地增強會計人員對會計準則發展和變革的認同感，從而減少了制度變遷的阻力和成本。

總之，在中國會計準則國際化發展的問題上，應保持與中國傳統的文化背景相一致。以本土的傳統文化與外來的正式制度匹配要優于全盤西化，非正式制度傳統文化與正式制度會計準則的同步協調發展不僅是可能的而且是十分必要的。

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[責任編輯 陳麗敏]