淺析資產減值準則

［摘 要］ 本文以2006年新頒布的資產減值準則為著眼點，對新舊會計準則中資產減值的相關問題進行了比較分析，在對新資產減值準則予以積極肯定的前提下，指出了其中存在的問題，并提出了改進建議。

［關鍵詞］ 資產減值資產組

一、新舊會計準則中資產減值的比較分析

在新的《企業會計準則》（以下簡稱為“新準則”）中資產減值作為一項新制定的準則，相對于我國現行企業會計制度與各項具體準則（以下簡稱為“舊準則”）中規定的八項資產減值準備而言，其實施增強了企業的經營狀況的真實性及會計報表的相關性、可靠性，客觀上減少了企業管理當局利用資產減值準備沖回進行利潤操縱的可能性，極大的規范了企業的資產減值計提行為。

1.新準則擴大了減值的適用范圍

2001 年《企業會計制度》提出了計提“八項”資產減值準備的要求，樹立了資產減值（可收回金額）的理念，明確了確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務指導性規定內容。

舊準則體系中沒有單獨的資產減值準則，只是在各項具體資產準則，如《存貨》準則、《固定資產》準則和《無形資產》等準則中對資產減值作了相關規定。而此次全面修改準則體系時則單設了一個《資產減值》準則。新準則規定“適用范圍包括固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他減值的處理”，例如對子公司、聯營公司和合營公司的投資等，在擴大減值使用范圍的同時，明確“生物資產、存貨、投資、建造合同資產和金融資產等，相關準則有特別規定的，從其規定”。

2.新準則對資產進行了限定

新準則規定“準則中的資產包括單項資產和資產組”，并規定“資產組是企業可以認定的最小資產組合”，“在單項資產減值準備難以確定時，應當按照相關資產組確定資產減值”。

資產組，在IAS36中被稱為“現金產出單元”，即為“產生的現金流入基本上獨立于其他資產或資產組合產生的現金流入的最小的可認定資產組合”。這反映了現金產出單元的本質是不依賴于其他的資產組合就能產生現金流入的最小的可辨認資產組合。由此可看出，資產組是若干項資產的組合，應以某幾項資產產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或其他資產組的現金流入為依據認定；資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小的組合單位。

新準則還引入了總部資產的概念?？偛抠Y產是針對企業集團而言，它包括集團總部或其事業部的辦公樓等資產，其產生的現金流量同樣難以獨立于其他資產或資產組產生的現金流量，且其賬面價值不能完全屬于某一資產組。換而言之，由于總部資產難以產生獨立的現金流入，因此企業集團不能單獨對集團總部的資產進行資產減值的認定、可收回金額的計量及資產減值損失的確定，準則要求盡可能按照合理和一致的方法將總部資產價值分攤到相關的資產組（或資產組組合），與相關的資產組或資產組組合相結合進行減值處理；難以合理和一致的分攤到相關資產組的，也應采用準則規定的方法進行減值測試和分配減值損失。

3.新準則規定已計提減值準備不允許轉回

新準則第 17 條明確規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”，該規定封死了減值沖回這一企業操縱利潤的主通道，為提高會計信息質量提供了保證。

減值沖回是某些企業（特別是上市公司）操縱利潤的常用手段。一般說來，利用減值沖回操縱利潤的方法不外乎有兩種：一是當預計當年將會出現大幅虧損時，提前為下一年度扭虧為盈做準備，在當年大額計提資產減值準備，下一年度沖回，從而作出下一年度扭虧為盈的財務報表；二是選擇某一年份超大額計提減值準備，其后幾年分次緩慢沖回，制造出利潤穩步攀升的假象，為管理當局的管理業績服務。

二、新資產減值會計準則中存在的問題

新資產減值會計準則雖然對于資產減值問題作出了較為全面、系統的規定，但在實務操作中仍存在一些待于解決的問題。

1.關于“資產未來現金流量現值”的問題

資產未來現金流量現值這一計量方法雖然在其他會計準則中也有提及，但真正運用者卻寥寥無幾。因而企業資產預計未來現金流量、折現率的確定，以及資產組和資產組組合的預計未來現金流量、折現率及特定風險的確定，可能很難在實務中操作和推行。雖然在實務中要求企業管理當局或會計人員通過會計預算或預測，合理地確定資產未來現金流量，確定好折現率，更多地考慮貨幣時間價值，對提高企業的經營能力和管理水平會有很大的促進，但這需要一個很長的摸索與實踐的過程。

2.關于引入資產組的問題

對于一些以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難的情況，準則引入了“資產組”的概念。就我國的企業管理現狀和上市公司的監管機制看，資產組屬于全新概念，引入資產組的概念將面臨一系列困難。

其一，資產組概念的運用，需要有與之相適應的現金流量預算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現金流量的慣例（而這恰恰是采用資產組所必不可少的），管理人員和會計人員對現金流量的測算普遍缺乏經驗。

其二，資產組的劃分缺乏明確的標準，劃分方法不同，直接影響到資產減值準備應否計提及計提多少等問題，容易誘發盈余管理行為。

其三，我國企業規模普遍不大，中小企業居多，在辨認資產組時仍然會面臨諸多實際困難。另外，會計人員素質不高，電算化程度參差不齊，采用資產組將給中小企業造成沉重的負擔。

3.關于資產減值轉回的問題

盡管財政部三令五申禁止企業為調節利潤的目的秘密計提減值準備，但在利益驅動和監管不力的情況下，仍有不少公司明知故犯。準則中的做法恐怕也是不得已而為之。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項規定尚可理解，但從會計核算的角度來看，這種做法缺乏理論依據和可操作性。若該項規定得以實行，則面臨的主要問題有：

其一，不能如實反映企業的資產狀況。計提資產減值準備的目的是為了滿足會計信息相關性要求，使調整后的資產價值更符合客觀實際，但如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備，也就無法反映資產的真實狀況。如 A 公司擁有一項價值 150 萬元的固定資產，2004 年的可收回金額為 120 萬元，計提 30 萬元的減值準備，2005 年該項資產可收回金額恢復至 130 萬元，但按準則的要求，恢復的10萬元減值準備不予轉回，賬面價值仍為 120 萬元。則此時的賬面價值既不等于該項資產的可收回金額，也不等于歷史成本，因此這樣處理的結果，只是滿足了穩健性的要求，并未反映出資產的真實價值。

其二，資產變現時同樣產生巨額收益。按照相關制度規定，資產實際變現時，其存有的減值準備必須同時轉回，抵減當期成本，增加利潤總額。因此，準則的做法能夠在一定程度上防范公司操縱利潤的隨意性，但無法控制公司在資產實際變現當期獲取高額利潤。

三、對新資產減值會計準則的改進建議

由于新資產減值會計準則還存在一些缺陷，這就不可避免地出現企業執行過程中的不規范。因此為了使企業的資產減值會計核算行為更加規范，還需要相關法規的補充和完善，需要證券監管部門、審計部門的支持，也需要企業改進以往的管理慣例，提高管理水平，積極應對新資產減值會計準則的實施。筆者認為具體可以從以下幾個方面著手：

1.完善新資產減值會計準則中的相關規定

新資產減值會計準則在減值準備的確認和計量上，應充分考慮可操作性，縮小彈性空間，從而降低操縱利潤的可能性。如在準則中應對計提減值準備過程中不明確的重要計提比例做出明確規定，對不同行業中不同資產減值準備的計提規定上下限等。同時細化企業會計制度，對資產減值準備計提的對象、范圍、資產減值判定的原則及標準、計量的模式、減值幅度的測定、計提的時間等都要做出明確、全面的規定。

2.建立健全企業內部控制制度

要求企業必須建立和完善資產減值準備計提和損失處理的內部控制，嚴格執行資產減值準備計提中的不相容職務分離，將測算、審核、審批三個關鍵控制點分離，測算出的數據只有經過企業內部相關部門的審計，方可依據減值準備額的大小進行分級審核與審批。內部審計監督要貫穿整個減值準備的計提、記錄和披露過程，找出流程中存在的薄弱環節和問題。

3.提高會計人員素質

資產減值會計的確認和計量對會計人員的綜合素質要求較高，除了具有清晰的會計專業知識外，還需要有較強的綜合分析、判斷能力以及豐富的企業管理經驗。過去企業基層會計人員水平較低，尚未實現從“核算”向“控制”的跨越。近幾年，這種狀況雖然有所改觀，但是面對錯綜復雜的資產減值問題，一些企業的會計人員仍然是無能為力的，甚至有時會存在一定的盲目性。

參考文獻：

[1]財政部：《企業會計準則2006》，中國財政經濟出版社，2006

[2]李彥龍 張艷：“資產減值新舊準則比較研究”，《審計月刊》，2006（7）

[3]孫歐：“資產減值新舊會計準則比較分析”，《會計之友》，2006 年（10）