有限公司變更為股份公司過(guò)程中的個(gè)人所得稅問題探討

[摘 要]本文首先對(duì)有限公司變更為股份公司過(guò)程及現(xiàn)行法律法規(guī)關(guān)于該過(guò)程中個(gè)人所得稅的規(guī)定進(jìn)行了分析，然后對(duì)目前實(shí)務(wù)中通常的幾種理解做出評(píng)價(jià)，并提出結(jié)論。

[關(guān)鍵詞]整體變更 個(gè)人所得稅 留存收益 分配

實(shí)務(wù)中，大部分股份公司均由原存續(xù)的有限公司整體變更(以下簡(jiǎn)稱整體變更)而來(lái)，關(guān)于整體變更公司法第九條有所涉及，視同公司的組織形式變更。整體變更成立股份公司時(shí)，往往伴隨著資本公積及留存收益轉(zhuǎn)增資本。因此，當(dāng)有限公司原股東存在自然人時(shí)，此環(huán)節(jié)涉及的個(gè)人所得稅問題成為關(guān)注的話題。

一、整體變更中的折股

根據(jù)變更前有限公司凈資產(chǎn)的構(gòu)成，用以折股的凈資產(chǎn)除原有實(shí)收資本外，一般包含資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)。其中盈余公積和未分配利潤(rùn)均系直接來(lái)源于公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，系公司經(jīng)營(yíng)收益的留存形式，可稱為留存收益。資本公積大體分為兩類，資本溢價(jià)及其他資本公積。資本溢價(jià)系公司股東投入形成，其他資本公積非直接來(lái)源于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如會(huì)計(jì)制度下的政府補(bǔ)助和新準(zhǔn)則下的直接計(jì)入所有權(quán)益的交易或事項(xiàng)等。從來(lái)源看，只有計(jì)入會(huì)計(jì)科目“實(shí)收資本”和“資本公積——資本溢價(jià)”系股東直接投入。系“投入”或是“產(chǎn)出”，這是首先要區(qū)分的。

二、主要相關(guān)法律法規(guī)

現(xiàn)行法律法規(guī)中，對(duì)于整體變更環(huán)節(jié)的個(gè)人所得稅問題，主要有:

1.中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法:主席令[2007]第085號(hào)。第二條明確個(gè)人“利息、股息、紅利所得”為應(yīng)稅所得，第三條明確稅率為20%。

2.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知:國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)。“一，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅;二，股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。”

3.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù):國(guó)稅函發(fā)[1998]289號(hào)。“國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)”中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。

4.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù):國(guó)稅函發(fā)[1998]333號(hào)。稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。

5.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問題的通知:國(guó)稅發(fā)[2008]115號(hào)。 “個(gè)人(自然人，下同)股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本的部分，屬于企業(yè)對(duì)個(gè)人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個(gè)人股本時(shí)代扣代繳。”

三、法規(guī)分析

從相關(guān)法律法規(guī)的脈絡(luò)可以看出，整體變更中的涉稅事項(xiàng)，稅法傾向于用其他權(quán)益轉(zhuǎn)增資本的理解，并從該角度出發(fā)予以規(guī)范。

稅法對(duì)于整體變更拆為分配和出資兩個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)理解，其中分配環(huán)節(jié)即為應(yīng)稅行為。稅目為利息、股息、紅利所得，稅率為20%。被投資企業(yè)為代扣代繳義務(wù)人。

稅法從轉(zhuǎn)增的凈資產(chǎn)來(lái)源上做了明確的界定，轉(zhuǎn)為資本的除原系股東投入(實(shí)收資本和資本溢價(jià)性質(zhì))外的其他權(quán)益均納入個(gè)人應(yīng)稅所得范圍。因?yàn)楣蓶|投入部分本身就是資本性質(zhì)，不存在轉(zhuǎn)增或是分配的說(shuō)法。

稅法對(duì)于轉(zhuǎn)增后形成對(duì)象界定并不清晰。稅法明確轉(zhuǎn)為“股本”、“注冊(cè)資本”視同企業(yè)的分配行為，如果轉(zhuǎn)為“資本公積——資本溢價(jià)”是否作為課稅對(duì)象未予以明確，也就是說(shuō)本是應(yīng)稅的權(quán)益轉(zhuǎn)增沒有轉(zhuǎn)入注冊(cè)資本，而形成了資本溢價(jià)是否課稅。在整體變更過(guò)程中，根據(jù)公司法第九十六條“有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額。”之規(guī)定，往往折股后的股份小于用以折股的凈資產(chǎn)，也就是會(huì)形成資本溢價(jià)。因此“轉(zhuǎn)增”的情況就會(huì)出現(xiàn)，也就有了是否納稅的問題。

四、實(shí)務(wù)中的常見應(yīng)對(duì)

整體變更大多出現(xiàn)在企業(yè)IPO過(guò)程中，同樣在IPO過(guò)程中的股份改制環(huán)節(jié)，大部分企業(yè)都存在個(gè)人所得稅的問題。如果以IPO為例，常見的處理方式有很多，這里僅就納稅情況下的稅負(fù)計(jì)算方法作討論。

在轉(zhuǎn)增資本的過(guò)程中，通常在“留存收益轉(zhuǎn)增形成資本溢價(jià)是否應(yīng)稅”及“轉(zhuǎn)入資本的轉(zhuǎn)增順序”作不同理解。

如按資本公積，盈余公積，未分配利潤(rùn)的順序，優(yōu)先將有限公司的資本公積轉(zhuǎn)入股份公司股本，這樣轉(zhuǎn)入“資本公積——資本溢價(jià)”的往往是留存收益。基于稅法未明確轉(zhuǎn)增形成資本溢價(jià)是否為課稅對(duì)象，因此如此安排可降低稅負(fù)。

舉例說(shuō)明如下。

甲有限公司股東均為自然人，經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)構(gòu)成如下(貨幣單位人民幣萬(wàn)元):實(shí)收資本 1500萬(wàn)元，資本公積(資本溢價(jià))200萬(wàn)元，盈余公積300萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)2000萬(wàn)元，合計(jì) 4000萬(wàn)元。

該公司擬整體變更為股份公司，股份公司股本設(shè)置為3500萬(wàn)股，每股面值1元。整體變更后形成股本3500萬(wàn)元，資本公積(資本溢價(jià))500萬(wàn)元。關(guān)于該例中涉及的個(gè)人所得稅計(jì)稅基數(shù)有三種算法[注]:

1. 計(jì)稅基數(shù)為2300萬(wàn)元。公司用于轉(zhuǎn)增的除資本溢價(jià)外的權(quán)益即留存收益，共計(jì)2300萬(wàn)元，因此計(jì)稅基數(shù)即為2300萬(wàn)元。

2. 計(jì)稅基數(shù)為2000萬(wàn)元，由于稅法未明確轉(zhuǎn)入資本溢價(jià)的部分是否為課稅，因此資本溢價(jià)增加的300萬(wàn)不納稅，計(jì)稅基數(shù)僅為注冊(cè)資本增加部分的2000萬(wàn)元。

3. 計(jì)稅基數(shù)為1800萬(wàn)元，在“2”的基礎(chǔ)上，考慮優(yōu)先用原資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，因此注冊(cè)資本增加部分中扣除原資本溢價(jià)轉(zhuǎn)入的200萬(wàn)，計(jì)稅基數(shù)為1800萬(wàn)元。也就是說(shuō)用于轉(zhuǎn)增的留存收益2300萬(wàn)中的500萬(wàn)形成了資本溢價(jià)，只有1800萬(wàn)形成注冊(cè)資本。

[注]:如有限公司資本公積中包含資本溢價(jià)和其他資本公積，則其他資本公積是否用于轉(zhuǎn)增及轉(zhuǎn)增的先后順序，對(duì)計(jì)稅基數(shù)產(chǎn)出不同影響，由于性質(zhì)基本相同只是過(guò)程稍微復(fù)雜，這里不展開討論。

以上不同的計(jì)算方法，利用了兩點(diǎn)即轉(zhuǎn)入資本溢價(jià)是否課稅及轉(zhuǎn)入的先后順序。如果肯定了轉(zhuǎn)入資本溢價(jià)也是課稅范圍，則后兩種算法均無(wú)法立足。

筆者認(rèn)為，稅法雖未明確轉(zhuǎn)增后形成資本溢價(jià)的部分是否課稅，但從稅理上考慮該部分應(yīng)為課稅范圍。主要理由有三:(1)如前所述將用于轉(zhuǎn)增的凈資產(chǎn)分為兩類，無(wú)需課稅(資本溢價(jià))和需課稅(留存收益及其他資本公積)。雖然轉(zhuǎn)入形成資本溢價(jià)未計(jì)入注冊(cè)資本，但已經(jīng)從課稅范圍劃入了再轉(zhuǎn)增不課稅的范圍，因此從稅源控制上理解應(yīng)該為計(jì)稅基數(shù)。否則，如前例中，整體變更時(shí)先不增加注冊(cè)資本，則2300萬(wàn)的留存收益均轉(zhuǎn)入資本溢價(jià)，然后再進(jìn)行資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本，則很容易完全規(guī)避了稅收。(2)雖然轉(zhuǎn)入資本溢價(jià)，但從公司經(jīng)營(yíng)留存(未分配利潤(rùn)、盈余公積)轉(zhuǎn)入了股東資本投入(資本溢價(jià))，即原有限公司凈資產(chǎn)擁有主體為公司，而股份公司的出資人為股東，整體變更過(guò)程中已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了從公司到股東的分配。(3)稅法將整體變更分為分配和出資兩個(gè)環(huán)節(jié)理解，征稅的環(huán)節(jié)是分配，而至于出資后形成什么，并不影響是否應(yīng)稅的界定。因此，筆者認(rèn)為針對(duì)后兩種算法雖然實(shí)務(wù)中主管稅務(wù)機(jī)關(guān)未就后兩種算法要求補(bǔ)稅，但稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)仍然潛在。

實(shí)務(wù)中，也有些企業(yè)為了配合前述第3中處理方法，在整體變更年度股東權(quán)益變動(dòng)表的編制上動(dòng)腦筋，但從稅法上看，企業(yè)實(shí)際的會(huì)計(jì)處理不是稅務(wù)處理的依據(jù)，這點(diǎn)在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)中也有表示，其中“一(三)”中所述“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本)時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。”

實(shí)務(wù)中也有企業(yè)利用股權(quán)架構(gòu)的設(shè)置，將部分子公司的其他權(quán)益在同一控制下企業(yè)合并的處理下變成資本公積，然后安排轉(zhuǎn)增。對(duì)于這一點(diǎn)，基于前述分析同樣存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如前表中“國(guó)稅函發(fā)[1998]289號(hào)”所述不征稅的資本公積僅指資本溢價(jià)，這種用企業(yè)合并形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本值得商榷。

實(shí)務(wù)界也有把有限公司變更為股份公司理解為新設(shè)股份公司的行為。該觀點(diǎn)認(rèn)為原股東以持有的有限公司的凈資產(chǎn)份額認(rèn)購(gòu)股份公司的股份，而非權(quán)益轉(zhuǎn)增股本，因此在不以評(píng)估價(jià)(且增值)認(rèn)購(gòu)股份時(shí)，不存在納稅義務(wù)。其實(shí)，此種理解主觀上已經(jīng)變更為股份公司分為分配和出資兩個(gè)環(huán)節(jié)，原有限公司凈資產(chǎn)擁有主體為公司，而認(rèn)購(gòu)股份公司的股份主體是發(fā)起人(原股東)，主體的轉(zhuǎn)移是不是就應(yīng)當(dāng)理解為是一種分配行為。

五、結(jié)論

從以上分析可以看出，稅法對(duì)于整體變更過(guò)程中，用于折股的有限公司的留存收益及非資本溢價(jià)的資本公積應(yīng)視同對(duì)有限公司股東的分配，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。