固定資產損失的稅會差異案例分析

摘 要 在新會計準則和新稅法的體制下，稅法和企業財務會計制度的差別較大，資產損失的稅務規定和會計規定存在較大的差異。本文以工作中的實踐案例來分析說明了固定資產、存貨損失的會計與稅法的差異。

關鍵詞 固定資產 存貨損失 稅務處理 會計規定

中圖分類號:F275文獻標識碼:A

從2007、2008年度起，新的會計準則和新的企業所得稅法和實施條例相繼開始實施，然而，企業會計人員由于對稅法理解不透徹，只關心會計帳面損失，固定資產報廢時有的只申報會計帳面損失，有的申報的是固定資產原值減去累計折舊減去減值準備;稅務機關人員由于缺乏會計方面的經驗企業會計準則知之甚少，對稅務損失和企業會計帳面損失存在較大差異的現象關心甚少，從而對企業的稅收權利造成了影響，企業在申報財產損失和稅務機關在審批有關財產損失時，造成了較多的失誤。

一、固定資產、存貨損失的稅務處理與會計規定

新稅法規定:企業轉讓資產，固定資產的凈值、轉讓費用和轉讓稅金等可以在計算應納稅所得額時扣除;企業在出售轉讓固定資產時，處置收入扣除計稅成本和相關稅費后所產生的損失，可沖減應納稅所得;報廢固定資產、發生固定資產毀損、盤虧等造成的損失，經稅務機關核準后可作為財產損失稅前扣除。按照稅法規定，企業已提取減值準備的固定資產，如果計提減值準備時已調增應納稅所得額，轉讓處置有關資產而轉回的減值準備應允許企業進行納稅調整，即轉回的準備部分不計入應納稅所得額，其計算公式簡單歸納如下:處置資產稅收損失=處置收入-[按稅法規定確定的資產成本(或原價)-按稅法規定計提的累計折舊]-處置過程中發生的按稅法規定可扣除的相關稅費。

《企業會計準則第4號——固定資產》第二十三條規定:企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。固定資產的賬面價值是固定資產成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。企業處置已計提減值準備的各項資產，按照會計會計準則規定確定的處置損益計入當期損益，其計算公式簡單歸納如下:處置資產會計損失=處置收入-[按會計規定確定的資產成本(或原價)-按會計規定計提的累計折舊-處置資產已計提的減值準備余額]-處置過程中發生的按會計規定計入損益的相關稅費。

二、固定資產、存貨損失的會計與稅法差異分析

由會計準則和稅法有關規定，我們可以看到固定資產資產處置時發生的固定資產損失存在較大的稅會差異，也就是說會計帳面反映的固定資產損失只有在同時滿足固定資產初始計量不存在稅會計差異、稅法折舊年限(殘值率)和會計一致、未計提固定資產減值準備的情況下，固定資產損失才不會存在稅會差異。企業所計提的固定資產減值準備在計提的年度即作為納稅調整增加項目，所以在處置時需要作為納稅調減項目處理。

[例]某公司一項固定資產，2006年12月購入，購置成本1000萬元，假定稅法折舊年限10年，會計預計使用年限5年，殘值率0。2007年末計提減值準備300萬元。假定預計因使用年限不變。2009年12月經批準報廢處理。假定無清理費用及變價收入。

2007年該資產會計帳面價值=1000-1000/5-300=500萬

2007年該資產計稅基礎=1000-1000/10=900萬

2007年末資產會計基礎小于計稅基礎產生可抵扣暫時性差異400萬元，應確認遞延所得稅資產100萬元。

2007年所得稅匯算清繳由于稅會折舊不同應調整增加應納稅所得額1000/5-1000/10=100萬元

2007年所得稅匯算清繳由于固定資產減值準備調整增加應納稅所得額300萬元

2008年該資產帳面價值=500-500/4=375萬

2008年該資產計稅基礎=1000-1000/10*2=800萬

2008年末資產會計基礎小于計稅基礎產生可抵扣暫時性差異425萬元，應確認遞延所得稅資產106.25萬元，2007年已經確認100萬元，本年確認遞延所得稅資產6.25萬元。

2008年所得稅匯算清繳由于稅會折舊不同應調整增加應納稅所得額500/4-1000/10=25萬元

2009年處置前該資產帳面價值=375-125=250萬

2009年固定資產會計帳面損失=250萬元

2009年固定資產稅收損失=1000-1000/10*3=700萬元

2009年所得稅匯算清繳由于稅會折舊不同應調整增加應納稅所得額500/4-1000/10=25萬元

2009年所得稅匯算清繳由于固定資產損失稅會差異調整減少應納稅所得額450萬元，其中屬于固定資產減值準備轉回300萬元(原來是預提的減值準備，現在已變實體損失)，調整增加固定資產折舊轉回150萬元。

截至2009年末，資產會計基等于計稅基礎為0，應轉回原已確認遞延所得稅資產106.25萬元。

由此例我們可以看到，2007年、2008年、2009年該項固定資產由于計提固定資產減值準備和折舊年限的稅會差異，可抵扣暫時性差異450萬元，并在所屬年度調增了應納稅所得額;在處置資產時由于資產損失的稅會差異，在處置年度可抵扣暫時性差異全部轉回，并相應調整減少應納稅所得額。

將上例變化一下:其他條件不變，假定稅法折舊年限與會計預計使用年限均為5年。

2009年處置前該資產帳面價值=會計損失

=1000-1000/5-300-500/4*2=250萬

2009年固定資產稅收損失=1000-1000/5*3=400萬元

2007年所得稅匯算清繳由于固定資產減值準備調整增加應納稅所得額300萬元;2008年所得稅匯算清繳由于稅會折舊不同應調整減少應納稅所得額1000/5-500/4=75萬元;

2009年所得稅匯算清繳由于稅會折舊不同應調整減少應納稅所得額1000/5-500/4=75萬元;

2009年所得稅匯算清繳由于固定資產減值準備調整減少應納稅所得額300萬元;2009年所得稅匯算清繳由于固定資產減值準備調整減少應納稅所得額300萬元;

2009年所得稅匯算清繳由于固定資產損失稅會差異調整減少應納稅所得額150萬;

2009年所得稅匯算清繳由于固定資產損失稅會差異調整減少應納稅所得額150萬元，其中屬于固定資產減值準備轉回300萬元(原來是預提的減值準備，現在已變實體損失)，調整增加固定資產折舊轉回150萬元。

由此例我們可以看到，2007年、2008年、2009年該項固定資產由于計提固定資產減值準備300萬元調增應納稅所得額，形成可抵扣暫時性差異確認，確認遞延所得稅資產，由于計提減值準備造成折舊稅會差異，調減應納稅所得額150萬元，形成應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債;在處置資產時由于資產損失的稅會差異150萬元，其中屬于固定資產減值準備轉回300萬元(原來是預提的減值準備，現在已變實體損失)，調整增加固定資產折舊轉回150萬元。

從上例我們可以看出固定資產的會計帳面損失和稅收損失存在較大的差異，在此例題中固定資產損失的稅會差異為450萬元。固定資產損失稅會差異主要是由以下兩種因素作用形成:

(一)固定資產減值準備。

固定資產減值準備，會計處理上計入當期損益;根據稅法規定，企業只有在實際發生損失時(如實體發生毀損等)，按照稅法規定經稅務機關審批后確認損失稅前扣除。由此可見由于企業會計制度計提資產減值準備和稅法認定損失時間不同，故在計提年度由于計提固定資產跌價準備，造成固定資產會計基礎小于稅收基礎，同時形成可抵扣暫時性差異，同時確認遞延所得稅資產，根據稅法規定應調整增加計提固定資產減值準備年度的應納稅所得額。在上述例題中固定資產損失中的稅會差異由固定資產減值準備形成金額為300萬元。

(二)折舊的稅會差異。

按照會計制度及相關準則的規定，固定資產計提減值準備后，應當按照計提減值準備后的賬面價值及尚可使用壽命或尚可使用年限(含預計凈殘值等的變更，下同)重新計算確定折舊率、折舊額或攤銷額;按照稅法規定，企業已提取減值準備的固定資產、無形資產，如果申報納稅時已調增應納稅所得額，可按提取減值準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額或攤銷額。由于計提減值準備造成與按照稅法規定按提取減值準備前的賬面價值確定的折舊額之間的差額，應進行納稅調整。由于計提固定資產跌價準備會計折舊年限短于稅法折舊年限，造成會計折舊大于稅法折舊，一般要進行納稅調整，同時形成可抵扣暫時性差異，同時確認遞延所得稅資產。在上述例題中固定資產損失中的稅會差異由固定資產折舊形成金額為150萬元。

綜上，不論公司在申報固定資產損失還是稅務機關在審批固定資產損失時，都應根據企業執行會計準則的具體情況，同時還必須結合以前年度的所得稅匯算清繳的納稅申報情況，既保障國家的利益，又保障企業的利益，保證稅法的客觀和公正性，避免固定資產損失的稅會不分，站在企業的角度，要建立健全固定資產臺帳，使用電子信息等技術，建立歷年納稅申報調整臺帳準確計算固定資產稅會差異，確保企業利益不受損失;站在稅務機關的角度，應根據企業情況，要求企業提供相關資料，避免國家遭受稅收損失。

(作者:河南省中瑞會計師事務所審計監察部經理，注冊會計師，注冊稅務師)