權責發生制在事業單位會計核算中的應用探討

　　摘 要：文章從兩種會計核算基礎：權責發生制和收付實現制出發，分析了現行事業單位會計中收付實現制存在的弊端，借鑒了國外政府和非營利組織會計改革中引入權責發生制的實踐經驗，從多方面探討了如何在我國事業單位會計核算中采用權責發生制。
　　關鍵詞：權責發生制 事業單位會計 兩種會計核算基礎
　　中圖分類號：F233 文獻標識碼：A
　　文章編號：1004-4914（2011）01-172-02
　　
　　現行的中國會計體系以會計核算基礎來分有兩大陣營：一是以權責發生制為基礎的企業會計；二是以收付實現制為基礎的政府會計，也即預算會計。而事業單位會計作為預算會計的一部分，隨著全國范圍內的事業單位改革的不斷深化也面臨著根本性的變革，其中是否引入權責發生制成為變革的焦點。
　　一、會計核算基礎
　　所謂收付實現制，是指以現金的實際收付來確認交易或事項，計算會計主體在某一會計期間現金收入支出之間的差額；權責發生制，是以交易或事項的是否發生來確認和記錄收入或支出，以計量會計主體在某一會計期間內取得的經濟收入與消耗的經濟資源之間的差額。目前我國事業單位會計是以收付實現制為核算基礎的。
　　二、現行事業單位會計中收付實現制的弊端
　　隨著政府機構改革和公共財政框架的構筑，部門預算、國庫集中支付制度、政府采購制度、收支兩條線管理、國有資產管理制度等改革的不斷深入，以及社會公眾參政議政意識的逐步提升，以收付實現制為核算基礎的現行事業單位會計的弊端和不足日益突出。
　　1.收付實現制不能還原事項的真實情況。不能真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現的新業務，尤其是跨期事項。
　　2.收付實現制不能反映資產的實際情況。其一，收付實現制下事業單位固定資產不計提折舊，無法反映固定資產的損耗和新舊程度，固定資產的賬面價值與實際價值的背離隨著時間的推移越來越遠。盡管目前事業單位可以通過按收入的一定比例提取修購基金的方式實現固定資產價值損耗的補償，但這種方式不是以固定資產原值為基礎的，缺乏科學性和合理性。其二，按照現行的事業單位會計制度，事業單位固定資產、無形資產、存貨、應收賬款等不計提準備，無法反映資產的真實價值。其三，收付實現制下，一些事業單位未及時反映應收未收部分，也影響了資產的完整性和真實性。
　　3.收付實現制不能反映真實的負債情況。收付實現制下的財務支出只包括現金實際支付的部分，不能反映那些本期雖已發生但尚未支付的債務。事業單位的負債和一些隱性債務以及或有負債不能得到及時反映，給事業單位以及政府部門帶來了極大的財務風險。
　　4.收付實現制不利于事業單位準確核算成本。無可否認，收付實現制在現金支出信息的控制方面有優勢，但在許多情況下會導致運轉成本被扭曲。以收付實現制為基礎的事業單位會計核算不能將收入與成本費用合理有效進行配比，難以真實、準確地反映事業單位提供公共產品和服務的成本耗費。
　　5.收付實現制不利于對事業單位進行績效評價。在收付實現制下，若用失真的成本信息用于評價事業單位的工作效率和服務質量，結果將產生偏差，使得對事業單位財務風險的評估與披露、預算項目的投入產出分析、財務狀況指標的計量等也變得難以實現。
　　6.收付實現制下的事業單位會計報告不能滿足信息使用者。目前的事業單位會計報告存在兩大特點：一是從會計報表體系上看，不編制現金流量表，不能全面反映事業單位整體財務狀況和財務效率，不能使公眾充分了解事業單位的理財效果和財務狀況。二是從具體會計報表的結構上看，資產負債表采用“資產+支出=負債+凈資產+收入”的平衡公式編制，將時點會計信息與期間會計信息混同編報，不便于事業單位的分析評價和信息使用者的利用。
　　相比較而言，權責發生制是根據權利和責任是否發生來確認收入和費用的，而不論其款項是否收付，所以權責發生制能更好地將收入與成本進行配比，能正確地反映績效水平，為事業單位管理當局提供對決策有用的會計信息。正如國際貨幣基金組織指出的，“只有采用權責發生制才能全面反映政府的資產和負債狀況，以及政府的所有公共交易。”
　　三、權責發生制在國外政府和非營利組織會計中的應用
　　早在上世紀80年代末，新西蘭率先對政府會計進行改革，將權責發生制引入政府會計。隨后，澳大利亞、英國、加拿大、美國等政府部門也不同程度地采用了權責發生制會計以提高政府部門的效率、財產使用效果與經濟責任。目前，世界經濟合作與開發組織一半以上的成員國在政府報告中采用了權責發生制。世界上大部分國家和地區都把非營利組織看作“準企業”，企業會計準則在非營利組織會計的應用也是一種趨勢。
　　從各國政府和非營利組織會計改革的實踐來看，權責發生制在加強政府和非營利組織的資產和負債管理、控制財務風險、提高政府預算及會計信息的透明度等方面和收付實現制相比具有明顯的優勢。入世以來，隨著與世界各國經濟交往日益頻繁，順應經濟全球化和國際會計準則的趨同，我國事業單位采用權責發生制必然是大勢所趨。
　　四、權責發生制在事業單位會計核算中的具體應用
　　2009年5月財政部出臺的新的《工會會計制度》已率先進行了改革，與企業會計準則體系趨同，這為下一步事業單位會計改革指明了方向。2009年8月財政部又推出了《醫院會計制度》（征求意見稿）與《高校會計制度》（征求意見稿），以事業單位中兩個特殊行業入手拉開了事業單位會計改革的序幕。
　　權責發生制在事業單位會計核算中的應用具體體現在以下幾個方面：
　　1.對跨期撥付業務和年終結轉事項應采用權責發生制核算。2010年財政部印發了《中央部門財政撥款結轉和結余資金管理辦法》，其中詳細規定了事業單位財政撥款結轉和結余資金的賬務處理，標志著權責發生制在事業單位的應用跨出了一大步。
　　2.區分收益性支出和資本性支出。收益性支出應全部計人當期成本，資本性支出應按受益期限分期攤銷。例如，對固定資產的購置成本資本化，對事業單位運轉和運營過程中所耗費的固定資產成本，通過分期提取折舊的辦法予以確認和計量，反映固定資產在使用過程中的損耗成本和其新舊程度，使固定資產的賬面價值與實際價值相互一致。建議借鑒企業會計準則，按固定資產的性質和消耗方式，合理確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據自身的業務特點、科技發展的狀況以及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方法(如直線法)計提折舊。同時取消修購基金的提取，當發生固定資產、更新改造等后續支出，能夠增加固定資產的使用效能或延長其使用壽命的，應當資本化，計入固定資產賬面價值；其他后續支出，如為了維護固定資產的正常使用而發生的修理費等，應當計入當期費用。在會計科目設置方面，取消“固定基金”、“修購基金”科目和“專用基金——修購基金”科目，增設“累計