談談應交增值稅的審計

　　摘 要：對企業進行審計，應交稅金通常是審計的重要內容之一。筆者就實際的審計工作中，如何對增值稅進行審計談了一點體會，對企業偷逃增值稅常見的幾種手法，作了一定程度的介紹，對審計人員在進行增值稅審計時應注意的問題，提出了一點建議，以供讀者參考。
　　關鍵詞：審計 增值稅 審計策略
　　中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A
　　文章編號：1004-4914（2011）01-190-02
　　
　　應交增值稅審計的目的，在于查明被審計單位在應交增值稅的入賬、交納等賬務處理中，是否存在著錯誤和舞弊。審計人員要降低審計風險，應交稅金通常列為審計重點之一。這是因為在現實的社會經濟生活當中，國家利益和企業利益雖然在長遠利益上存在著一致性，但在短期利益上，兩者之間存在著相對的獨立性。稅金是表現這種相對獨立性的重要形式之一。在一定的時期內，企業的稅賦增加，強調了國家利益，而使企業利益受到了一定的影響；反之，企業的稅賦降低，則削弱了國家利益而提高了企業的利益。稅收是調節國家與企業之間利益的重要手段。正因為如此，有些企業為了自身的利益，在應交增值稅的處理中，利用種種舞弊的手段，偷稅或延緩交納增值稅，極大的影響了國家財政收入。因此，對應交增值稅的審計，是任何審計人員在審計工作中都應予以高度重視的內容。筆者就應交增值稅的審計問題，談一點看法。
　　一、有關進項稅業務的審計
　　對于取得增值稅專用發票的進項稅業務，審計人員應根據企業所取得的扣稅憑證是否符合規定等情況區分哪些是能夠用以當期抵扣，哪些不能夠用以當期抵扣，企業是否將不能用以抵扣的進項稅抵扣了銷項稅；是否用不正當的手法虛增了進項稅額并予以抵扣了銷項稅額。筆者就偷逃稅額的幾種常見手法，談談相應的審計策略。主要有以下幾個方面：
　　1.虛增購進，從而多計進項稅。此種情況屬假賬真做。有兩種表現形式：（1）企業沒有購貨發票，但企業會解釋為因沒有付款而對方不給與發票，審計人員切不可輕信此類解釋，可輔以其它審計手段查明真相。（2）企業有購貨發票，其發票來源：一是利用不正當手段取得虛假的增值稅發票。據近日報載（2010.10），在公安部統一部署的打擊假發票的“百日決戰”專項行動中，僅湖北省就繳獲假發票219萬多份，為國家挽回稅款損失300億元。故審計人員在稅務審計中，既要注意辨別增值稅發票的真偽，又要不斷提高辨別真偽的能力。二是利用有業務關系的小規模納稅人，以一般納稅人的名義從供貨方取得增值稅發票進行抵扣。其賬務處理的過程是這樣的：不論是否有增值稅發票，均
　　借：物質采購
　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
　　 貸：應付賬款
　　同時，由倉庫出具虛假的入庫單，賬務處理為：
　　借：原材料
　　借或貸：材料成本差異
　　 貸：物資采購
　　這樣處理的結果，是既虛增了進項稅額，又虛增了原材料。虛增的進項稅額，用以抵扣銷項稅額，達到了偷逃稅的目的，那么虛增的原材料又如何處理呢？一般有這么幾種方法進行處理：（1）虛開領料單，將虛增的原材料價值，轉嫁到產品成本中去；（2）采用實地盤存制，將虛增的原材料價值倒擠計入產品成本；（3）利用會計期末財產清查時，將虛增的原材料價值列為盤虧，計入當期的管理費用或營業外支出。以上三種處理方法均抵減了企業的稅前利潤，偷逃了企業所得稅。對新增的應付賬款的處理，一般也有三種方法：（1）長期掛賬，經過一定時期后將其轉入營業外收入或資本公積；（2）通過有業務關系的企業或子公司的銀行賬戶將款項轉出，再轉回本企業的小金庫；（3）將該項資金轉出后在企業體外循環，成為賬外資金，有的被不法分子私吞。
　　此類假賬真做的情況，是企業內部相關環節串通作弊，隱蔽性較強，不容易被發現。審計人員一定要有高度的工作責任心，嫻熟的專業技能和敏銳的職業觀察力，善于捕捉線索查找問題。在審計過程中要重點關注：材料購進時是否有運雜費發生、產品成本是否過大、應付賬款是否長期掛賬，且年末總有部分轉入營業外收入或資本公積，支付應付賬款時，收款單位和掛賬單位名稱是否一致、材料報廢情況是否正常等等，從蛛絲馬跡中揭示出掩蓋的真相。
　　2.企業購貨退出時，沒同時沖減其進項稅。企業購進貨物因故退出時，應同時沖減進項稅款。有的企業所購進貨物的進項稅款已在當期抵扣了銷項稅額，但以后又發生了進貨退出或折讓，且收回了價款和增值稅，但卻沒有相應的沖減當期的進項稅額，造成虛增進項稅額，多抵減了銷項稅，少交了稅款。
　　3.審查待處理財產損溢賬戶。待處理財產損溢賬戶，是增值稅審計中不可疏忽的賬戶。首先應審計其真實性，檢查是否有虛假的購進列入了盤虧。尤其是對購進存貨中出現大額的非常損失，一定要核實清楚。其次是審計這些非正常損失的購進存貨及非正常損失的在產品、產成品其所支付的進項稅額是否轉出。
　　二、有關銷項稅業務的審計
　　審計企業的銷項稅業務，要驗證企業在經營中是否將所有的銷售行為都納入了增值稅的計稅范圍，其銷售收入是否真實、正確。分析判斷企業是否存在隱瞞收入，將收入不入賬、收入掛往來或者將收入直接沖減費用，從而減少應計的銷項稅額。這方面的審計，因企業特點不同而異，一般來說，主要有以下幾個方面的內容：
　　1.審計“主營業務收入”賬戶。審計主營業務收入賬戶，首先檢查企業是否兼營不同稅率的商品（產品）或應稅勞務，如果有，再看其是否分別核算收入，如果沒有分別核算的，審計其是否從高使用稅率。另外，還要檢查企業是否經營減、免稅項目，這些項目的收入是否分別核算，如沒有分別核算的，不得減、免稅。
　　2.審計是否存在虛減銷售收入的現象。企業虛減銷售收入的行為，大多數發生在會計期末，尤其是在接近會計年度末的十二月份。這主要是為了偷逃所得稅。而企業為了偷逃增值稅，以及小金庫的需要，其虛減銷售的行為，全年均可能發生，年末尤甚，審計人員對此應予以相當的關注。
　　企業如果有虛減銷售的行為，往往會出現一些不正常的現象。從賬面情況看，商品（或產品）的銷售數量會大大小于其出庫數量。從實地盤點情況下，商品（或產品）的實存數也大大小于賬存數，因此，審計企業是否存在虛減銷售的行為，商品（或產品）的抽查盤點工作必不可少。
　　3.是否及時確認收入。有些企業在收入已實現，但出于偷逃稅等目的，就是不予確認。其具體主要表現為：貨款已收到多時，為了延時或者少交甚至不交增值稅，長期將其列為預收賬款或其他應付款等賬戶，不予確認為收入，在這種情況下，上述賬戶的余額通常較大。審計人員在審計時，應重點查證賬齡較長、其余額較大的預收賬款和其他應付款，在進行存貨盤點時，應將入、出庫單、銷售發票及相關客戶的明細賬進行核對，檢查是否有已銷售未入賬的收入。另外，結合審查銀行存款賬戶，檢查其是否將銷售收入從該賬戶轉出用于體外循環及其他。
　　4.審查企業特種銷售方式銷售的貨物。企業的銷售方式有多種，不同的銷售方式銷售收入確認的方法也不同，但不論采用何種銷售方式，都應按《企業會計制度》所規定的時點確認銷售收入和銷項稅額。而有些企業，利用特種銷售方式的某些方面與正常銷售的不同之處，不按《企業會計制度》的規定，確認收入和稅額。
　　有的企業采用委托代銷方式，不按收到的代銷清單確認收入，而是將其作為隱匿收入的倉庫，想方設法進行調整、變通，使其晚確認甚至少確認收入，達到延期納稅以至少納稅的目的。審計人員在審計此類業務時，首先要審計其代銷業務的真實性，操作程序的規范性，確認收入及銷項稅額的準確性和及時性。
　　
　　采用折扣銷售方式的企業，審計人員在審計時，要檢查企業是否根據不同的情況而采取不同的處理方法。企業如采用折扣銷售，銷售額與折扣額是在同一張發票上注明的，方可按減除折扣后的銷售額計算銷項稅。如果折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不能從銷售額中減除折扣額。這種折扣主要是指價格折扣。
　　對視同銷售的商品（產品），審計人員應檢查其是否按對外銷售的價格計收入及銷項稅，有無按成本價計銷項稅甚至不計銷項稅的現象。如果其價格明顯偏低，且無正當理由，應與稅務機關共同協商定價計稅。
　　5.其他相關賬戶的審計。對增值稅銷項稅額的審計，除重點審計多種途徑取得的收入外，對其他相關賬戶也要予以注意。
　　（1）“銀行存款”賬戶。有的企業在多家銀行均開有賬戶，平時各賬戶間經常發生倒賬的情況，審計人員應檢查其是否有進、出沒有入賬的款項。是否有把收入轉出賬外，作體外循環，或設小金庫，既偷逃了相關稅款，又給不法分子制造了可乘之機。有些汽車經銷商，預收的銷貨定金，許多是通過刷銀行卡收入的，這些款項是進入了該經銷商的銀行賬戶的。但該經銷商對定金不給客戶開正式發票或收據，也不會據此編制正式的記賬憑證，更不會記入該單位對外的銀行存款日記賬。當客戶支付全部貨款時，雖然定金是沖抵了貨款，但所開出正式發票上記載的金額，是全部貨款抵減定金后的金額，也就是說，正式發票上的金額沒包括定金的金額。對客戶來說，所獲取的銷售發票上的金額比其實際支付的數額要小（少計了定金的部分），但這樣客戶尤其是私有客戶可以少交車船購置稅及相關保險費，因為這項稅、費是按貨價的一定百分比計算的，所以客戶愿意接受。對汽車經銷商來說，便增加了賬外的資金，且偷逃了增值稅、所得稅等。因此，審計人員在審查銀行存款賬戶時，還要審查銀行對賬單，尤其要檢查那些對賬單上有，銀行賬上無的相關款項，是否有偷逃稅的現象發生。
　　（2）其他應付款賬戶。查證有無將應入賬收入長期掛入此賬戶的現象。對賬齡長的款項要認真核實，看其是否系應稅收入轉入而長期掛此賬戶的。
　　（3）成本、費用類賬戶。對此類賬戶，重點審計紅字沖減的業務，檢查是否將應列入相關收入的款項未計收入，而直接沖減了成本費用，從而偷逃了銷項稅款。
　　（4）存貨類賬戶。審計人員應注意這類資產中被非生產性的使用部分，對于將商品（產品）作為獎金或職工福利發放的，要檢查其是否按規定列計了銷項稅額。
　　三、注意對企業是否設有賬外賬的審計
　　有的企業為了偷逃稅款，往往設置兩套賬甚至多套賬。對外提供的賬表少計收入，多計成本費用，既可偷逃增值稅，又可偷逃所得稅，這種現象當前較為普遍。對外的賬表，其賬務處理按制度執行，較為規范，一般很少有明顯的漏洞，有較強的欺騙性。審計人員應通過查“銀行存款”賬戶及各銀行對賬單中的往來業務，有條件的情況下可結合向銀行詢證等途徑，查證企業是否存在隱蔽的銀行賬戶。另外，可實地盤點存貨，如果存貨的規模與企業對外賬簿中銷售收入的狀況難以匹配，賬實的差異也較大，有這種現象的存在，一般來說企業藏匿收入的可能性比較大，審計人員應增加相應的審計程序，深入詳查，不能輕信企業的各種解釋。
　　
　　參考文獻：
　　1.中國企業會