現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)審計(jì)中的應(yīng)用

　　摘 要：文章闡述了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵和特點(diǎn)，以及現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的程序，同時(shí)進(jìn)一步分析了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性與可行性。
　　關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 審計(jì)方法
　　中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
　　文章編號(hào)：1004-4914（2011）01-193-03
　　
　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)方法，它以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想，運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，通過戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向和嚴(yán)密的邏輯推理，一步一步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。然后通過實(shí)施審計(jì)程序及取證的結(jié)果，結(jié)合重要性的判斷，“自下而上”地歸納和判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形成最終的審計(jì)意見。隨著國家對審計(jì)準(zhǔn)則新政策的不斷出臺(tái)，對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論研究也將不斷隨之深入。因此，結(jié)合我國的實(shí)際情況，在現(xiàn)階段研究現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在企業(yè)審計(jì)中的應(yīng)用，對促進(jìn)我國企業(yè)的發(fā)展，提高我國審計(jì)執(zhí)業(yè)水平具有現(xiàn)實(shí)意義。
　　一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵和特點(diǎn)
　　當(dāng)前，人類社會(huì)開始邁入較為成熟的信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會(huì)環(huán)境之間的聯(lián)系在急劇增強(qiáng)，內(nèi)外部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)很快就會(huì)轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。在此情形下，如果注冊會(huì)計(jì)師不深入考慮會(huì)計(jì)報(bào)表背后的因素，不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就不能從總體上對企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定得出一個(gè)合理的預(yù)期，不能在整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表層次識(shí)別企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)按照戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)所帶來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評估，是評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生及其發(fā)展將更好地彌補(bǔ)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法存在的簡化主義、以點(diǎn)代面、審計(jì)資源分配沒有針對性等缺陷。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在國外大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所已得到普遍運(yùn)用并取得了較好的效果。
　　（一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵
　　1.以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想。戰(zhàn)略系統(tǒng)觀認(rèn)為隨著現(xiàn)代社會(huì)生產(chǎn)力的迅速提高和企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大，企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)必須要有正確的經(jīng)營戰(zhàn)略。一個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理正確有效與否，不僅會(huì)影響企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)的成果，還會(huì)對反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性產(chǎn)生直接的影響。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)使得注冊會(huì)計(jì)師從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀角度，對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析、測試、評價(jià)和決策，將被審計(jì)單位置于廣泛的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中加以考察，并通過分析評價(jià)企業(yè)保持和加強(qiáng)其競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略，來對審計(jì)取證的重點(diǎn)、范圍、目標(biāo)和程序予以指導(dǎo)，從而從系統(tǒng)上改進(jìn)了審計(jì)方法在新社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的科學(xué)性和有效性。
　　2.運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的手段，對財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)作出合理的專業(yè)判斷。即首先運(yùn)用“自上而下”的思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，以戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向并通過嚴(yán)密的邏輯推理，一步一步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。然后通過實(shí)施審計(jì)程序及取證的結(jié)果，結(jié)合重要性的判斷，“自下而上”地歸納和判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形成最終的審計(jì)意見。
　　3.繼承和發(fā)展了傳統(tǒng)審計(jì)方法。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不排斥詳細(xì)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)等基本審計(jì)方法中仍有用的部分，而是在此基礎(chǔ)上作進(jìn)一步的發(fā)展。所以，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法實(shí)施過程中，仍然需要用到制度基礎(chǔ)審計(jì)方法甚至詳細(xì)審計(jì)方法的一些程序，但它已不局限于對傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部控制分析，而將分析對象擴(kuò)大到整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理范圍。
　　（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)
　　1.審計(jì)重心前移，從以審計(jì)測試為中心到以風(fēng)險(xiǎn)評估為中心。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評估是起點(diǎn)和重點(diǎn)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求將審計(jì)重心前移至風(fēng)險(xiǎn)評估，一定要從評估企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，充分了解被審計(jì)單位的基本情況及其經(jīng)營環(huán)境，注重對持續(xù)經(jīng)營能力的考慮及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，進(jìn)而從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)；當(dāng)然，在審計(jì)過程中也應(yīng)盡量嚴(yán)格執(zhí)行所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。
　　2.會(huì)計(jì)師專業(yè)知識(shí)重心轉(zhuǎn)移，以會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)為重心到以管理知識(shí)和行業(yè)知識(shí)為重心。由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的審計(jì)重心發(fā)生轉(zhuǎn)移，審計(jì)結(jié)果對風(fēng)險(xiǎn)評估的依賴性很大，因此，注冊會(huì)計(jì)師要對戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)作出準(zhǔn)確的評估，而風(fēng)險(xiǎn)評估采用的各種風(fēng)險(xiǎn)分析方法都是現(xiàn)代管理知識(shí)在審計(jì)中的運(yùn)用，而且這種運(yùn)用必須以行業(yè)知識(shí)（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等行業(yè)知識(shí)）為基礎(chǔ)。這就要求注冊會(huì)計(jì)師在具備豐富的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)的同時(shí)，掌握一定的戰(zhàn)略管理和行業(yè)分析等方面的知識(shí)。此外，事務(wù)所要實(shí)行知識(shí)價(jià)值鏈管理，融合審計(jì)資源，成立事務(wù)所的專業(yè)顧問團(tuán)隊(duì)或者與咨詢公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟。事務(wù)所在審計(jì)與咨詢分離下必須重新融合審計(jì)和咨詢兩大資源，即：咨詢?yōu)閷徲?jì)提供專業(yè)服務(wù)，審計(jì)為咨詢拓展業(yè)務(wù)。
　　3.自下而上與自上而下相結(jié)合。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從控制風(fēng)險(xiǎn)入手，視野過于狹窄，缺乏對企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及企業(yè)自身經(jīng)營戰(zhàn)略的關(guān)注，僅以交易作為審計(jì)的基礎(chǔ)，難以準(zhǔn)確地評估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合的手段，對財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)作出合理的專業(yè)判斷。
　　4.審計(jì)方法的改革，風(fēng)險(xiǎn)評估從直接評估到間接評估，從零散走向結(jié)構(gòu)化。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在戰(zhàn)略分析的基礎(chǔ)上，從了解和評估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手開展工作，而經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是通過經(jīng)營分析獲得，可見風(fēng)險(xiǎn)評估實(shí)際上是間接性評估。此外，以風(fēng)險(xiǎn)評估為中心的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，強(qiáng)調(diào)的是綜合風(fēng)險(xiǎn)評估，是對多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素有機(jī)聯(lián)系的分析和評估，風(fēng)險(xiǎn)評估是結(jié)構(gòu)性評估。現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡化，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。
　　5.風(fēng)險(xiǎn)評估以分析性復(fù)核為中心，分析性復(fù)核全程化和多樣化。盡管風(fēng)險(xiǎn)評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計(jì)取證手法，但核心是分析性復(fù)核的運(yùn)用。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信息的再加工重視程度不夠。分析性復(fù)核主要適用在報(bào)表分析上。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)評估以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序，為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴(kuò)大的要求，分析性復(fù)核開始走向多樣化，不再是對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。分析工具充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運(yùn)用到分析性程序中去。筆者向會(huì)計(jì)師推薦幾種會(huì)計(jì)師常用的分析工具：戰(zhàn)略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、績效分析（BSC、標(biāo)桿分析）、財(cái)務(wù)分析、會(huì)計(jì)分析及前景分析，將分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評估中去，將使風(fēng)險(xiǎn)因素不再獨(dú)立，而且風(fēng)險(xiǎn)評估不再是一元評估，而是多元評估，如果有幾種方法相互印證，則風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果將更加可靠。
　　6.審計(jì)證據(jù)重點(diǎn)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。審計(jì)證據(jù)不僅包括各種測試獲取的證據(jù)，還延伸到對被審計(jì)單位基本情況及其經(jīng)營環(huán)境的取證等，并且取證重點(diǎn)向外部證據(jù)延伸。由于外部審計(jì)證據(jù)的可靠性大于內(nèi)部審計(jì)證據(jù)，這就提高了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)揭露因管理舞弊所致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的能力。
　　二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的程序
　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序遵循“戰(zhàn)略管理分析——經(jīng)營環(huán)境分析——流程控制分析——經(jīng)營業(yè)績分析——剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的主線和“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合的思路開展工作。基本審計(jì)程序包括風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。
　　
　　第一步，確定總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。對被審計(jì)單位所處的宏觀外部環(huán)境和主營業(yè)務(wù)所處的行業(yè)環(huán)境進(jìn)行分析，以全面理解企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略，識(shí)別顯性的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。第二步，分析被審計(jì)單位與外部環(huán)境之間的聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)潛在的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。對于識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)，要分析客戶所作的監(jiān)控（即業(yè)績衡量）和應(yīng)對（即管理控制）措施。第三步，分析客戶的內(nèi)部經(jīng)營環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)。以企業(yè)的經(jīng)營模式為核心，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式了解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營產(chǎn)品，并在此基礎(chǔ)上分析確定企業(yè)經(jīng)營有效性和會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)鍵認(rèn)定是否合理、合法。內(nèi)部經(jīng)營尤其是關(guān)系到企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)的結(jié)果，既能夠降低戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，也能夠?qū)е陆?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。針對客戶對于這些關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控與過程控制進(jìn)行分析，具有非常重要的意義。第四步，注冊會(huì)計(jì)師利用職業(yè)判斷對已經(jīng)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行總結(jié)并得出剩余風(fēng)險(xiǎn)。分析完成后，審計(jì)人員認(rèn)為沒有得到有效控制的，并且對會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的風(fēng)險(xiǎn)就成為剩余風(fēng)險(xiǎn)，是后來的審計(jì)程序所關(guān)注的重點(diǎn)；最后，根據(jù)剩余風(fēng)險(xiǎn)結(jié)論進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，從而將總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。
　　綜上所述，分析程序是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本審計(jì)程序，是注冊會(huì)計(jì)師合理運(yùn)用職業(yè)判斷的充分體現(xiàn)。通過分析程序，注冊會(huì)計(jì)師不但可以了解被審計(jì)單位情況、識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平，檢查財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)，還可以將分析程序直接用來收集證實(shí)各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)，最終達(dá)到降低審計(jì)成本、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量、提高審計(jì)效率的目的。
　　三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性與可行性
　　（一）傳統(tǒng)審計(jì)方法的內(nèi)在缺陷
　　傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師在運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法時(shí)，通常難以對固有風(fēng)險(xiǎn)作出準(zhǔn)確評估，往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計(jì)資源投向控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險(xiǎn)的評估，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法注重對賬戶余額和交易層次風(fēng)險(xiǎn)的評估。但是整個(gè)社會(huì)生活中的一個(gè)細(xì)胞，所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)都將最終對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。如果注冊會(huì)計(jì)師不深入考慮會(huì)計(jì)報(bào)表背后的東西，就不能對會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目余額得出一個(gè)合理的期望。而且當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局共同舞弊時(shí)，內(nèi)部控制是失效的。因此，隨著企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，國外一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在20世紀(jì)90年代對傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行了改進(jìn)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。
　　（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)審計(jì)中的問題
　　目前，房xcJf4sYPt+SlHcewEd2SMQ==地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)核算存在虛增無形資產(chǎn)和開發(fā)成本；人為調(diào)節(jié)經(jīng)營收入和經(jīng)營成本；漏繳規(guī)費(fèi)；套取銀行信用，違規(guī)貸款；偷漏稅金等問題。
　　1.違反原則的虛增無形資產(chǎn)和開發(fā)成本。土地交易未實(shí)際公開競價(jià)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大多利用政策空間，以“危房改造”或“開發(fā)經(jīng)濟(jì)適用房”的名義取得土地，并先按實(shí)際支付的價(jià)款記入“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”，然后設(shè)法改變土地用途，聘請?jiān)u估機(jī)構(gòu)對原取得土地按商業(yè)用地或商品住宅地進(jìn)行評估，且一般要求高估，形成大額的土地評估增值。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)評估價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理，虛增了無形資產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對該土地進(jìn)行開發(fā)時(shí)，將該土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本，則開發(fā)產(chǎn)品成本中所含的土地成本為土地評估價(jià)值，而不是該土地的取得成本，違反了存貨的計(jì)價(jià)原則，虛增了開發(fā)成本。
　　2.企業(yè)隨意調(diào)節(jié)變動(dòng)經(jīng)營成本和經(jīng)營收入。隱瞞收入，私設(shè)小金庫。在按投資比例分配合資開發(fā)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往對分回的開發(fā)產(chǎn)品不入賬，而將其賬外銷售，收回銷售收入賬外存儲(chǔ)，形成小金庫：在委托代建業(yè)務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往將代建工程收入不入賬，資金體外循環(huán)，或只作往來核算，即將代建工程收入、支出在往來科目核算，不按規(guī)定結(jié)算損益，形成賬內(nèi)小金庫；在待售商品房出租業(yè)務(wù)中，對收取的租金不入賬，賬外另存，形成小金庫。不同類型商品房的經(jīng)營成本計(jì)算不合理。房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)完畢，進(jìn)行銷售時(shí)，將先期銷售的商品房多結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營成本，后銷售的商品房少結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營成本，形成同一開發(fā)項(xiàng)目同類商品房的單位經(jīng)營成本前后不一。
　　3.套取銀行信用，違規(guī)貸款。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資金額大，建設(shè)周期長，需要大量外部資金的不斷支持，因此銀行貸款成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)融資的主要途徑。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按正常渠道取得銀行貸款外，在資金緊張、融資困難的情況下往往會(huì)違規(guī)操作，來套取銀行信用。舉例說明：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向銀行提供虛假購銷合同，套取銀行承兌匯票。企業(yè)向銀行申請辦理承兌匯票，必須有真實(shí)的商品購銷業(yè)務(wù)，簽發(fā)承兌匯票是用于商品交易款項(xiàng)的結(jié)算。但由于銀行限制房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的貸款規(guī)模，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往假借商品交易名義，編造虛假購銷合同，向銀行申辦承兌匯票，然后將承兌匯票貼現(xiàn)以補(bǔ)充資金不足。
　　4.偷漏稅金與漏繳規(guī)費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是當(dāng)前的高收入、高利潤產(chǎn)業(yè)，應(yīng)繳納的稅金種類繁多，計(jì)算過程復(fù)雜，企業(yè)為應(yīng)付多種稅金采取的偷漏稅金的方法也多種多樣。例如少計(jì)收入、虛增成本以偷漏營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅，有的企業(yè)還通過虛報(bào)職工人數(shù)分解職工個(gè)人工資收入、從未分配利潤及盈余公積中列支獎(jiǎng)金及分紅、將年薪和分紅以費(fèi)用及借款名義支付或?qū)⒛晷胶头旨t從小金庫中支付等方法，偷漏個(gè)人所得稅。漏繳規(guī)費(fèi)——配套費(fèi)、增容費(fèi)及教育附加費(fèi)等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在商品房開發(fā)過程中除交納土地出讓金外還需交納多項(xiàng)規(guī)定費(fèi)用，如公共設(shè)施配套費(fèi)、水電增容費(fèi)、消防配套費(fèi)、人防工程配套費(fèi)、消防設(shè)施監(jiān)督金、綠化保證金、施工用電保證金、教育附加費(fèi)等。房地產(chǎn)開發(fā)具有較強(qiáng)的規(guī)劃性，其土地征用、房屋建設(shè)及公共設(shè)施配備都嚴(yán)格控制在國家計(jì)劃范圍之內(nèi)，并需按規(guī)定交納相關(guān)費(fèi)用。漏繳規(guī)費(fèi)——土地出讓金。目前不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過各種關(guān)系以危房改造、開發(fā)經(jīng)濟(jì)適用房等名義取得劃撥土地后，并未按規(guī)定僅用于回遷安置和按經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)出售，而是開發(fā)成高檔商品住宅、寫字樓和商業(yè)用房出售。但根據(jù)國家規(guī)定的土地出讓金繳納標(biāo)準(zhǔn)，出讓不同用途的土地所繳納的土地出讓金數(shù)額相差懸殊，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地后改變用途的，應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳土地出讓金。
　　5.人為調(diào)節(jié)開發(fā)成本。隨意提取公共配套設(shè)施費(fèi)，調(diào)節(jié)開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理商品房竣工決算時(shí)，對于尚未完工、不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施，通常采用預(yù)提辦法將所需配套設(shè)施費(fèi)預(yù)估計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品的成本中。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤，往往根據(jù)需要隨意確定配套設(shè)施費(fèi)的提取標(biāo)準(zhǔn)，多計(jì)或少計(jì)開發(fā)成本。
　　（三）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中應(yīng)用的可行性
　　目前世界各國無一不對房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)管，就意味著房地產(chǎn)業(yè)的“經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)”較高。我國現(xiàn)階段，房地產(chǎn)業(yè)是一個(gè)重要支柱產(chǎn)業(yè)，具有規(guī)劃性強(qiáng)、投資額大、建設(shè)周期長、開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)復(fù)雜等特點(diǎn)，因而房地產(chǎn)企業(yè)成為國家宏觀調(diào)控的主要對象，這就決定了房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展對外部制度環(huán)境的高度依賴性。同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)業(yè)務(wù)有一定的特殊性，加之房地產(chǎn)企業(yè)銷售方法等管理業(yè)務(wù)方法的不斷更新，單靠目前實(shí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則只能對其部分業(yè)務(wù)進(jìn)行原則判斷性的核算，造成房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)模糊不清，難點(diǎn)、疑點(diǎn)突出，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收入、成本、稅金及資產(chǎn)確認(rèn)的主觀性都高于一般工商企業(yè)，決定了房地產(chǎn)業(yè)的“舞弊風(fēng)險(xiǎn)”較大。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是以全面評估風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，主要以識(shí)別和處理“經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)”和“舞弊風(fēng)險(xiǎn)”的新的審計(jì)方法審計(jì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)時(shí)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的適用性更加明顯。
　　
　　四、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中具體應(yīng)用程序
　　審計(jì)的程序注重運(yùn)用分析性程序，既包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營計(jì)量程序（Business Measurement Process，BMP），專門分析企業(yè)在復(fù)雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)如何影響財(cái)務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個(gè)審查影響財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息流的分析框架。
　　（一）審計(jì)準(zhǔn)備階段
　　審計(jì)準(zhǔn)備階段是整個(gè)審計(jì)過程的起點(diǎn)。準(zhǔn)備階段工作首先是分析房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)環(huán)境，既要了解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)流程和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等內(nèi)部情況，又要了解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相關(guān)的宏觀經(jīng)濟(jì)政策、行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等外部環(huán)境；其次是全面識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)；第三是編制審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)部門在識(shí)別和評估各種風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上編制審計(jì)計(jì)劃，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度選擇審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)對象，并與審計(jì)資源相結(jié)合，既要充分有效地利用審計(jì)資源，又要量力而行。
　　（二）審計(jì)實(shí)施階段
　　在審計(jì)的實(shí)施階段審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)計(jì)劃對企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)人員在實(shí)施進(jìn)程中，應(yīng)當(dāng)采用恰當(dāng)?shù)姆椒ǎz查、監(jiān)盤、觀察、分析性復(fù)核等，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。主要工作包括對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制的建立以及遵守情況進(jìn)行控制測試，根據(jù)測試結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃；對會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，根據(jù)測試結(jié)果進(jìn)行評價(jià)和鑒定。
　　1.控制測試：控制測試并非必須程序，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的內(nèi)部控制可不成一個(gè)獨(dú)立環(huán)節(jié)，但并非說其不重要。它的實(shí)施使風(fēng)險(xiǎn)評估更加全面和有針對性。
　　2.實(shí)質(zhì)性程序：不論是否實(shí)施控制測試，實(shí)質(zhì)性程序都是不可缺少的。
　　（三）審計(jì)報(bào)告階段
　　在審計(jì)報(bào)告階段，審計(jì)人員應(yīng)該在實(shí)施必要的審計(jì)程序后，以經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，分析、評價(jià)審計(jì)結(jié)論，形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告和編寫審計(jì)管理建議書。審計(jì)報(bào)告撰寫要立足于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)，以風(fēng)險(xiǎn)為中心，全面揭示己識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)以及問題與實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的相關(guān)性和可能產(chǎn)生的后果，提出應(yīng)對、避免、降低、保留和轉(zhuǎn)換、對沖風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)意見和建議，必要時(shí)可出具審計(jì)管理建議書。
　　（四）審計(jì)后續(xù)階段
　　后續(xù)階段的主要工作是通過持續(xù)跟蹤重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，開展復(fù)審，以檢查重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)的糾正情況。這一階段的注意力應(yīng)集中在重大或潛在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否得到控制和消除上，并檢查有無新的風(fēng)險(xiǎn)因素和重大問題產(chǎn)生，針對剩余風(fēng)險(xiǎn)的變化情況和新識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)因素以及新發(fā)現(xiàn)的問題，提出審計(jì)意見和建議。
　　五、結(jié)論
　　按照現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，審計(jì)前需制定較詳細(xì)的審計(jì)工作方案，用以指導(dǎo)具體的審計(jì)工作。結(jié)合房地產(chǎn)業(yè)的特點(diǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)審計(jì)工作方案為先了解行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；掌握被審計(jì)單位基本的治理環(huán)境和治理結(jié)構(gòu)；分析被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)體系；了解被審計(jì)單位對會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；評估戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。其次查找舞弊動(dòng)機(jī)，評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)；執(zhí)行控制測試與分析性復(fù)核，形成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)合理預(yù)期。最后，執(zhí)行余額細(xì)節(jié)測試，把握審計(jì)難點(diǎn)。
　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是20世紀(jì)90年代才發(fā)展起來的，到目前為止并沒有一套嚴(yán)密的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)體系。注冊會(huì)計(jì)師不了解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營狀況、不了解整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)狀態(tài)，是我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)引進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最大障礙。現(xiàn)代房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，傳統(tǒng)的審計(jì)方法已難以應(yīng)付審計(jì)需求，而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的出現(xiàn)正是解決此類問題的一個(gè)重要工具，并在實(shí)踐運(yùn)用中不斷地完善。
　　
　　參考文獻(xiàn):
　　1.趙婕.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)探析[J].合作經(jīng)濟(jì)