細(xì)化量化地方稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的探討

摘要：推進(jìn)依法行政是貫徹依法治國(guó)方略，建設(shè)法治政府的重要內(nèi)容，對(duì)于服務(wù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，保障社會(huì)公平正義具有十分重要的意義。稅務(wù)機(jī)關(guān)推進(jìn)依法行政，必須規(guī)范稅務(wù)行政權(quán)力運(yùn)行。細(xì)化量化稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)是規(guī)范稅務(wù)行政權(quán)力的重要舉措，是確保稅務(wù)行政自由裁量權(quán)正確、合理實(shí)施的有效途徑。本文以細(xì)化量化稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)實(shí)踐為基礎(chǔ)，研究細(xì)化量化地方稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的方式方法，為細(xì)化量化地方稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)提供理論借鑒。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政處罰；自由裁量權(quán)；細(xì)化量化

中圖分類號(hào)：F810.423 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004－0544(2011)02－0066－05

稅務(wù)行政處罰，是國(guó)家賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的重要權(quán)力。稅務(wù)行政處罰權(quán)的正確行使，對(duì)于保障依法組織稅收收入，嚴(yán)肅查處稅務(wù)違法行為，維護(hù)法律的權(quán)威和公平競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序及正常的稅收征收管理秩序，具有重要作用。

一、地方稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的概念及依據(jù)

(一)地方稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)概念

稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的概念主要來(lái)源于行政自由裁量權(quán)。英國(guó)《牛津法律大辭典》對(duì)裁量權(quán)定義為“酌情作出決定的權(quán)力，并且這種決定在當(dāng)時(shí)情況下應(yīng)是正義、公正、正確、公平和合理的。法律常常授予該權(quán)力主體以權(quán)力或責(zé)任，使其在某種情況下可以行使裁量權(quán)，有時(shí)是根據(jù)情勢(shì)所需，有時(shí)則是在規(guī)定的限度內(nèi)行使之。”方世榮先生在其主編的《行政法和行政訴訟法學(xué)》中的定義為：“所謂行政自由裁量權(quán)，是指行政機(jī)關(guān)在法定的范圍和幅度內(nèi)，自由進(jìn)行選擇或者是自由根據(jù)自己的最佳判斷而采取行動(dòng)的權(quán)力。”

稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)概念目前雖然有不同表述，但它們?cè)诨痉矫孢€是一致的，即：(1)稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施行政處罰活動(dòng)中的決定權(quán)；(2)該決定權(quán)須在法律規(guī)定范圍內(nèi)行使；(3)該決定權(quán)包括稅務(wù)行政處罰的方式、種類、幅度；(4)須考慮主客觀因素，最終做出行政處罰決定。本文把地方稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)定義為：各級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的范圍內(nèi)，對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人的違法行為是否給予行政處罰、給予何種行政處罰和給予何種幅度行政處罰的選擇決定權(quán)。

地方稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)具有如下特點(diǎn)：

第一，法定性。地方稅務(wù)行政處罰是一種行政法律行為，具有法定性。主要表現(xiàn)為主體法定，只有地方稅務(wù)機(jī)關(guān)才有權(quán)做出稅務(wù)行政處罰決定；職權(quán)法定，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)必須在法律法規(guī)規(guī)定的職責(zé)、權(quán)限范圍內(nèi)行使處罰權(quán)：程序法定，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)做出稅務(wù)行政處罰決定必須符合法定程序。

第二，選擇性。地方稅務(wù)行政處罰權(quán)外在表現(xiàn)形式就是一種選擇權(quán)。依照法律、法規(guī)、規(guī)章所確定的立法目的和原則，在法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的權(quán)限、幅度、范圍內(nèi)，由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收違法行為的情節(jié)，自行裁量判斷，并對(duì)是否處罰、如何處罰做出決定的權(quán)力。

第三。相對(duì)性。自由裁量行為只是相對(duì)羈束行為而言，同時(shí)自由裁量權(quán)不是隨意裁量權(quán)。地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)行為時(shí)，需與本地經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和法制環(huán)境相對(duì)應(yīng)。與行政相對(duì)人的承受能力相適應(yīng)。

(二)地方稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的依據(jù)及分類

地方稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的依據(jù)主要來(lái)源于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則、《中華人民共和國(guó)行政處罰法》、《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則、《稅務(wù)登記管理辦法》、《納稅擔(dān)保試行辦法》、《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》等有關(guān)稅務(wù)行政處罰條款的規(guī)定。

根據(jù)上述規(guī)定，我們區(qū)分違法種類細(xì)分違法行為，再將稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)一一對(duì)應(yīng)。具體包括稅務(wù)登記類、賬簿憑證類、發(fā)票管理類、納稅申報(bào)類、稅款征收類、納稅擔(dān)保類、非居民稅收管理類以及稅務(wù)檢查類共8大類，涉及稅收違法行為47種。根據(jù)不同稅收違法行為，確定處罰依據(jù)，再綜合考量違法情節(jié)、違法事實(shí)以及危害后果等因素，明確不同處罰方式以及處罰幅度。(以稅款征收類稅收違法行為為例，展示如表1)

具體實(shí)踐中，地方稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)主要包括以下幾個(gè)方面：一是對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人是否實(shí)施處罰的自由裁量權(quán)。二是對(duì)稅務(wù)違法情節(jié)認(rèn)定的自由裁量權(quán)。三是處罰種類選擇的自由裁量權(quán)。四是處罰幅度選擇的自由裁量權(quán)。現(xiàn)有的地方稅務(wù)行政處罰幅度，共分為14檔。(見(jiàn)表2)

細(xì)化量化地方稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)，就是對(duì)是否實(shí)施處罰和帶有裁量幅度的行政處罰條款進(jìn)行梳理。根據(jù)不同種類和性質(zhì)的違法行為，把處罰彈性條款細(xì)化為具體的規(guī)則，控制和減少自由裁量權(quán)的空間，規(guī)范稅務(wù)行政處罰行為。

第一，在對(duì)具體稅收違法行為情節(jié)輕重的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上，主要采取六類標(biāo)準(zhǔn)：一是對(duì)報(bào)備(報(bào)告)類的稅收違法行為，納稅人逾期時(shí)間短并能及時(shí)糾正的免予處罰。逾期不糾正的實(shí)施處罰。如未按規(guī)定將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，未按規(guī)定報(bào)告銀行基本賬號(hào)等行為的處罰：二是對(duì)法律法規(guī)規(guī)定期限的稅收違法行為，以法定期限為標(biāo)準(zhǔn)，逾期天數(shù)少(如15日內(nèi))并能及時(shí)糾正的免予處罰，逾期夭數(shù)越多，處罰越重。如未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記行為的處罰：三是以違法行為對(duì)稅務(wù)行政管理帶來(lái)的后果輕重和影響大小為標(biāo)準(zhǔn)，影響越大，處罰越重。如轉(zhuǎn)借、涂改、仿造稅務(wù)登記證件行為的處罰；四是以違法行為對(duì)稅款產(chǎn)生的直接損害為標(biāo)準(zhǔn)，直接損失越大，處罰越重。如金融機(jī)構(gòu)接到稅務(wù)機(jī)關(guān)扣繳稅款決定后幫助納稅人轉(zhuǎn)移存款行為的處罰；五是以違法行為數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)，數(shù)量越多，處罰越重。如非法倒賣發(fā)票或完稅憑證行為的處罰；六是以違法數(shù)額占應(yīng)納稅總額的比重為標(biāo)準(zhǔn)，比重越大，處罰越重。如偷稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)行為的處罰。

第二，在處罰自由裁量權(quán)細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算方法上。主要采取以下方法：一是基數(shù)法，以法定期限為標(biāo)準(zhǔn)的，按罰款基數(shù)乘逾期天數(shù)計(jì)算處罰數(shù)額。二是加罰法，對(duì)達(dá)到情節(jié)嚴(yán)重標(biāo)準(zhǔn)的違法行為，在處以法定最低處罰金額的基礎(chǔ)上按一定標(biāo)準(zhǔn)逐步加處罰款，直至最高處罰金額。三是倍數(shù)遞增法，對(duì)達(dá)到一定情節(jié)的違法行為。以違法數(shù)額占應(yīng)納稅總額的比重為標(biāo)準(zhǔn)，罰款倍數(shù)隨比重增加而遞增，直至最高處罰倍數(shù)。

第三，在處罰決定權(quán)限劃分上，主要采取審批制：一是重大稅務(wù)行政處罰要報(bào)上級(jí)機(jī)關(guān)審理。二是在處罰幅度內(nèi)選用最高檔次的處罰案件由本級(jí)機(jī)關(guān)集體審理。三是減輕或者免于處罰由執(zhí)法人員提出意見(jiàn)，分管領(lǐng)導(dǎo)審批。四是除簡(jiǎn)易處罰外，實(shí)行調(diào)查與審理決定分離。

二、地方稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的現(xiàn)狀分析

2004年，國(guó)務(wù)院印發(fā)《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》，對(duì)行政機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)提出要求，并在《關(guān)于加強(qiáng)市縣政府依法行政的決定》中明確要求“對(duì)法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的有裁量幅度的行政處罰、行政許可條款進(jìn)行梳理”。“對(duì)行政裁量權(quán)予以細(xì)化，能夠量化的予以量化，并將細(xì)化、量化的行政裁量標(biāo)準(zhǔn)予以公布、執(zhí)行。”全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)對(duì)規(guī)范稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)做了大量深入細(xì)致的研究和探索，部分省市地方稅務(wù)機(jī)關(guān)制定了統(tǒng)一的稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施規(guī)則。通過(guò)各地實(shí)施的情況來(lái)看，執(zhí)行自由裁量權(quán)細(xì)化量化標(biāo)準(zhǔn)后地方稅務(wù)行政處罰工作取得了以下進(jìn)展：

(一)細(xì)化量化稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的實(shí)踐及成效

1.執(zhí)法剛性得以增強(qiáng)。根據(jù)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)日常稅收征管中所面對(duì)的稅收違法行為，逐一制定詳盡細(xì)致處罰標(biāo)準(zhǔn)的方式，對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員的日常執(zhí)法行為進(jìn)行有效約束，執(zhí)法人員行使自由裁量的幅度大為降低。保證了稅務(wù)執(zhí)法人員隨意執(zhí)法、人情執(zhí)法、關(guān)系執(zhí)法的現(xiàn)象隨之減少，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在處罰金額上進(jìn)行“討價(jià)還價(jià)”的現(xiàn)象基本消失，從制度層面上壓縮了執(zhí)法人員人為操作的空間。由于稅務(wù)行政處罰公開(kāi)透明，得到了廣大納稅人的理解和支持，有效的降低了稅收?qǐng)?zhí)法的阻力。

2.執(zhí)法程序更為完善。之前，對(duì)于具有減輕、從輕或加重處罰情節(jié)的稅務(wù)違法行為，給不給予行政處罰以及給予何種程度的處罰只需由個(gè)別執(zhí)法人員和領(lǐng)導(dǎo)決定就可以了，并不需要進(jìn)行集體審議和研究。同時(shí)也缺乏相應(yīng)的程序?qū)π惺棺杂刹昧繖?quán)進(jìn)行約束和監(jiān)督。通過(guò)規(guī)范地方稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)，限定了處罰權(quán)力，增加了集體審議程序，地方稅務(wù)行政處罰權(quán)的行政程序更加科學(xué)規(guī)范。

3.處罰決定更加合理。由于在確定每一類違法行為適用何種處罰標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，均設(shè)定了相關(guān)違法情節(jié)，稅務(wù)執(zhí)法人員在作出處罰決定前，需要更多地考慮違法行為的事實(shí)、性質(zhì)和情節(jié)等因素，從而使處罰結(jié)果更具合理性，能夠與違法行為的客觀事實(shí)更加匹配。比如以前在發(fā)票管理類處罰案件中，執(zhí)法人員在作出處罰決定時(shí)。較少考慮到納稅人以前的違法記錄和違法情況，不論以前是否多次違法，均處以同樣的罰款，處罰結(jié)果與違法情節(jié)關(guān)聯(lián)性不大。現(xiàn)在則對(duì)多次違法的，加重處罰力度，從而使處罰結(jié)果與違法事實(shí)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度對(duì)應(yīng)。

(二)目前細(xì)化量化稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)中存在的問(wèn)題

稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)經(jīng)過(guò)細(xì)化量化后，雖然對(duì)執(zhí)法中的不規(guī)范行為的產(chǎn)生起到了很大的抑制作用。促進(jìn)了稅務(wù)行政處罰的公平與公正。但是由于稅務(wù)管理活動(dòng)的復(fù)雜性，稅務(wù)執(zhí)法人員在具體行使自由裁量權(quán)過(guò)程中仍然存在一些不容忽視的問(wèn)題。已經(jīng)有學(xué)者將濫用自由裁量權(quán)的各種類型歸納如下：(1)不正當(dāng)?shù)哪康模粓A錯(cuò)誤的和不相干的原因；(3)錯(cuò)誤的事實(shí)根據(jù)；(4)遺忘了其它有關(guān)事項(xiàng)；(5)不作為或遲延；(6)背離了既定的判例和習(xí)慣。”結(jié)合地方稅收工作實(shí)踐，我們認(rèn)為稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)行使過(guò)程中存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在：

1.標(biāo)準(zhǔn)不夠明確。從目前各地制定的自由裁量權(quán)細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，雖然對(duì)自由裁量權(quán)作出了一定的限制。但是在實(shí)際執(zhí)行中執(zhí)法人員自由裁量的空間仍然存在，執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)尚不夠明確。比如，對(duì)于偷稅以及不進(jìn)行納稅申報(bào)的行為，法律規(guī)定處以50％以上5倍以下的罰款，各地往往根據(jù)設(shè)定的一些情節(jié)，將處罰標(biāo)準(zhǔn)具體細(xì)化為50％至1倍、l倍至3倍或3倍至5倍(或者是其他細(xì)化標(biāo)準(zhǔn))，但是在具體的細(xì)化區(qū)間內(nèi)(比如1倍至3倍)仍然有較大自由裁量空間，也就是說(shuō)，無(wú)論標(biāo)準(zhǔn)如何細(xì)化，均無(wú)法達(dá)到只有細(xì)微差異的裁量效果。一定程度上造成基層執(zhí)法人員在確定處罰金額上感到棘手。標(biāo)準(zhǔn)不夠明確的問(wèn)題還表現(xiàn)在另外一個(gè)方面，那就是對(duì)客觀要件基本相符的案件，執(zhí)法人員即使采用自由裁量權(quán)的細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)。處罰結(jié)果差異仍然很大。比如，對(duì)于不進(jìn)行納稅申報(bào)、不繳少繳應(yīng)納稅款的這類違法行為，有的地方處以Q5倍的罰款，有的地方則處以1倍的罰款。同類稅務(wù)行政處罰案件進(jìn)行處罰時(shí)，在不同地區(qū)、不同稅務(wù)機(jī)關(guān)，有時(shí)即使在同一稅務(wù)機(jī)關(guān)，也可能因人、因時(shí)、因地而形成不同的處罰結(jié)果。雖然在合法性方面沒(méi)有問(wèn)題，但是存在顯失公平的問(wèn)題，在進(jìn)行處罰時(shí)難以讓納稅人信服。

2.程序不夠規(guī)范。規(guī)范的程序是控制稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的重要保障。更是保障納稅人合法權(quán)益、保證稅收?qǐng)?zhí)法公正公平的關(guān)鍵。但是目前我國(guó)的稅務(wù)行政處罰自由載量程序規(guī)范化不夠。特別是對(duì)自由裁量權(quán)行使的條件、范圍、裁量的過(guò)程、違法情節(jié)的確定標(biāo)準(zhǔn)缺乏系統(tǒng)化的表述，在具體裁量過(guò)程方面也無(wú)明確的操作規(guī)范。在實(shí)際工作中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要制定的操作規(guī)范。缺乏統(tǒng)一性、科學(xué)性和權(quán)威性。此外，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在根據(jù)自由裁量權(quán)細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)做出具體行政處罰時(shí)，不會(huì)向納稅人告知行使自由裁量權(quán)的細(xì)節(jié)，納稅人通過(guò)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)只知曉處罰結(jié)果，但對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)具體裁量過(guò)程則無(wú)從知曉。稅務(wù)機(jī)關(guān)具體裁量的過(guò)程只有在納稅人和扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)聽(tīng)證或向法院申請(qǐng)行政訴訟時(shí)才能有所了解。也導(dǎo)致自由裁量權(quán)的行使缺乏透明的程序，更無(wú)法得到有效的監(jiān)督。

3.監(jiān)督不夠完善。“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬(wàn)古不易的一條經(jīng)驗(yàn)。有權(quán)力的人們使用權(quán)力一直到遇有界限的地方才休止。”地方稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的行使也是如此。但是，在實(shí)際工作中，自由裁量權(quán)行使監(jiān)督機(jī)制不夠完善，進(jìn)行自由裁量的過(guò)程也很少甚至沒(méi)有列入相關(guān)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督檢查范圍。執(zhí)法人員很少對(duì)自己做出的不當(dāng)裁量行為負(fù)責(zé)。首先，缺乏完整的監(jiān)督制度，自由裁量權(quán)正當(dāng)行使的工作規(guī)程、考核標(biāo)準(zhǔn)及責(zé)任追究未能明確，也就少有執(zhí)法人員在工作中因?yàn)椴划?dāng)行使自由裁量權(quán)而受到相應(yīng)的行政處理和經(jīng)濟(jì)懲戒。其次。監(jiān)督不夠完善還表現(xiàn)在自由裁量的權(quán)力沒(méi)有在各個(gè)管理層級(jí)得到合理分配。同一稅務(wù)機(jī)關(guān)各崗位之間、上下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間難以實(shí)行有效的監(jiān)督，自由裁量權(quán)的行使存在失控的風(fēng)險(xiǎn)。再次。在外部監(jiān)督方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)行使自由裁量的情況、執(zhí)行處罰結(jié)果的公示力度不夠，納稅人參與監(jiān)督的渠道十分有限。

(三)原因分析

1.稅收征管實(shí)踐多樣。“立法者認(rèn)識(shí)能力的限制使其無(wú)法預(yù)見(jiàn)未來(lái)可能會(huì)發(fā)生的所有情況。這就使法律規(guī)則不能完備無(wú)遺，不能規(guī)定一切細(xì)節(jié)，把所有問(wèn)題都包括進(jìn)去”。日常稅務(wù)管理活動(dòng)是復(fù)雜而瑣碎的，地方稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)限過(guò)于寬泛主要體現(xiàn)在廣度與幅度方面。從廣度上講，自由裁量權(quán)幾乎貫穿于稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、發(fā)票管理、稅收減免以及稅務(wù)稽查等稅收征收管理全過(guò)程：從幅度方面來(lái)說(shuō)，對(duì)于具體的違法行為，可供裁量的空間很大。由于單個(gè)稅務(wù)行政處罰案件的情況十分復(fù)雜，具體違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度等也存在很多差異，客觀上形成了稅務(wù)行政處罰過(guò)程中的自由裁量空間。

2.稅收法律規(guī)定寬泛。稅收法律是一種不可以朝令夕改的規(guī)則體系，“輕易地改變法律，另制新法的作風(fēng)。實(shí)為一種削弱法律根本性質(zhì)的方法”。法律法規(guī)的穩(wěn)定性確保稅收法律的權(quán)威性和嚴(yán)肅性，亦使納稅人有規(guī)可循、有矩可蹈。但是，這個(gè)特性又使它與變動(dòng)不定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活之間具有內(nèi)在的矛盾。稅收作為國(guó)家宏觀調(diào)控的重要手段對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)節(jié)，涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的方方面面。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)生活發(fā)展涉及問(wèn)題復(fù)雜。甚至瞬息萬(wàn)變。立法者無(wú)法預(yù)見(jiàn)到某個(gè)涉稅具體情況，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中也就不可能做到案件事實(shí)與有關(guān)的法律、法規(guī)的條款均能完全對(duì)應(yīng)。在此情況下，客觀上要求賦予稅收?qǐng)?zhí)法的自由裁量權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須根據(jù)具體情況作出具體決定。作為稅務(wù)管理依據(jù)的稅法并不可能對(duì)每一種情況都加以詳細(xì)的規(guī)定，同時(shí)有些管理內(nèi)容也是在當(dāng)初制定時(shí)無(wú)法預(yù)見(jiàn)的。這也就為稅務(wù)行政處罰權(quán)留下了較大的自由裁量空間。

3.執(zhí)法人員素質(zhì)參差有別。在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，受稅務(wù)人員知識(shí)水平和道德修養(yǎng)等方面的制約。自由裁量權(quán)在行使過(guò)程中很可能出現(xiàn)“錯(cuò)位”。比如，在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)有些稅務(wù)人員對(duì)未按規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)的單位納稅人。無(wú)論是否逾期改正，也不區(qū)別個(gè)體或單位，一律罰款30元。部分執(zhí)法人員對(duì)稅務(wù)自由裁量權(quán)相關(guān)規(guī)定的立法意圖也沒(méi)有完全領(lǐng)會(huì)，對(duì)什么是自由裁量權(quán)、在什么情況下有權(quán)自由裁量、行使自由裁量權(quán)時(shí)應(yīng)考慮哪些相關(guān)因素以及如何在沖突因素之間進(jìn)行權(quán)衡等內(nèi)容尚不甚了解，更有執(zhí)法人員缺乏廉潔奉公、依法行政等職業(yè)道德規(guī)范，將自由裁量權(quán)作為謀取個(gè)人利益的手段，因而產(chǎn)生了濫用或不合理行使稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的行為。

4.稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督缺乏。由于針對(duì)行政處罰的內(nèi)部監(jiān)督不到位，責(zé)任追究往往流于形式走過(guò)場(chǎng)。此種情況下，稅收?qǐng)?zhí)法人員出于私人利益或個(gè)人偏見(jiàn)對(duì)行政相對(duì)人的權(quán)利進(jìn)行不合理的限制，或者為了規(guī)避行政職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)進(jìn)行管理的行政事務(wù)視而不見(jiàn)，采用行政不作為或拖延履行法定職權(quán)的方式，回避履行處罰自由裁量權(quán)的相關(guān)職責(zé)。比如，我們?cè)谡{(diào)查中發(fā)現(xiàn)，有的稽查人員為了應(yīng)對(duì)稽查結(jié)案率的考核指標(biāo)，降低執(zhí)行難度。對(duì)查處的納稅人偷稅行為，大部分將違法情節(jié)認(rèn)定為一般，按照0.5倍的下限處以罰款，并不全面考慮偷稅行為的手段、情節(jié)以及危害程度，從而在實(shí)際工作中形成非常普遍的“0.5倍罰款”現(xiàn)象。

5.外部執(zhí)法環(huán)境不優(yōu)。從整個(gè)社會(huì)的法治環(huán)境來(lái)講，我們離建立法治國(guó)家、法治社會(huì)的目標(biāo)還有很長(zhǎng)的路要走。一些政府部門執(zhí)法人員在對(duì)行政相對(duì)人進(jìn)行處罰時(shí)還是以管理者的態(tài)度高高自居，甚至利用法律、法規(guī)給予的自由裁量幅度，將行政權(quán)力作為謀取私利的工具，在裁量幅度上與行政相對(duì)人討價(jià)還價(jià)，進(jìn)行暗箱操作。稅務(wù)部門執(zhí)法人員也難免受到這些社會(huì)風(fēng)氣的影響，從而出現(xiàn)人情執(zhí)法、關(guān)系執(zhí)法的不公正現(xiàn)象。比如，將行政處罰權(quán)力作為達(dá)到某種目的的工具，濫用行政執(zhí)法權(quán)力；或者以優(yōu)化經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境為由，不顧違法行為的事實(shí)、性質(zhì)和情節(jié)的差異程度。作出較輕的行政處罰，弱化稅收?qǐng)?zhí)法力度。曾經(jīng)有某地政府為平息因普通經(jīng)濟(jì)糾紛處理不公導(dǎo)致的上訪問(wèn)題，強(qiáng)行要求稅務(wù)機(jī)關(guān)介入。在未經(jīng)告知、通知納稅人限期改正等法定程序下，以偷稅為名對(duì)納稅人處以少繳不繳稅款5倍的最高標(biāo)準(zhǔn)處罰，此種情況導(dǎo)致稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的濫用，嚴(yán)重影響了稅收?qǐng)?zhí)法的公正性、合理性，阻礙了依法行政。

三、細(xì)化量化稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的設(shè)想和建議

(一)完善自由裁量標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范處罰權(quán)力運(yùn)行

1.細(xì)化處罰自由裁量標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)當(dāng)將構(gòu)成稅務(wù)行政處罰的要件進(jìn)行分解和歸類，按照違法性質(zhì)和占有違法要件的數(shù)量加以界定，制定相應(yīng)的處罰標(biāo)準(zhǔn)。使執(zhí)法人員在行使行政處罰自由裁量權(quán)時(shí)有章可循，可對(duì)照標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的彈性量化指標(biāo)解決執(zhí)法隨意性的問(wèn)題。同時(shí)“法律之內(nèi)。應(yīng)有天理人情在”，處罰標(biāo)準(zhǔn)務(wù)必要考慮到違法情節(jié)及社會(huì)危害程度及違法人員自身情況及所處環(huán)境等相關(guān)因素，做到過(guò)罰相當(dāng)，盡量減少稅務(wù)行政處罰爭(zhēng)議。比如在處罰幅度的適用方面，可考慮將整個(gè)罰款幅度作為100％，從輕處罰的幅度占30％左右，一般處罰的幅度占50％，從重處罰的幅度占20％以下；在每一處罰檔次中，當(dāng)事人違法行為占罰款幅度的70％，當(dāng)事人的主觀過(guò)錯(cuò)占30％等。

2.嚴(yán)格違法事實(shí)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。《行政處罰法》對(duì)行政處罰的事實(shí)認(rèn)定進(jìn)行了要求和規(guī)范。其中對(duì)事實(shí)認(rèn)定的要求是：“以事實(shí)為依據(jù)”(第4條第2款)；“必須查明事實(shí)，違法事實(shí)不清的，不得給予行政處罰”(第30條)。《行政訴訟法》規(guī)定“不屬于主要證據(jù)不足”時(shí)，待證事實(shí)就被法律視為真實(shí)。法律只規(guī)定了證據(jù)認(rèn)定的下線，即“不屬于主要證據(jù)不足”，這樣就在實(shí)際操作中過(guò)于籠統(tǒng)不便操作，給自由裁量帶來(lái)巨大的“自由空間”。因此，在細(xì)化稅務(wù)行政處罰自由裁量標(biāo)準(zhǔn)的時(shí)候應(yīng)當(dāng)繼續(xù)細(xì)化、明確現(xiàn)有的證據(jù)類別和形式及認(rèn)定程序、標(biāo)準(zhǔn)，包括證據(jù)可采性、舉證責(zé)任、證據(jù)的判斷、證明標(biāo)準(zhǔn)等方面，保證所有案件背后都有具體而強(qiáng)大的證據(jù)鏈支持。在此基礎(chǔ)上，開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)相應(yīng)的行政處罰管理軟件。設(shè)計(jì)一整套可操作、能量化的行政處罰自由裁量權(quán)管理軟件，建立稅務(wù)行政處罰信息管理系統(tǒng)，做到細(xì)化量化參數(shù)預(yù)先設(shè)定，處罰信息終端錄入，處罰程序自動(dòng)運(yùn)行。將具體行政處罰自由裁量權(quán)納入量化控制和程序化管理。

3.積極探索建立案例標(biāo)準(zhǔn)制度。行政機(jī)關(guān)通過(guò)自身搜集、歸類、匯編，形成一定范圍的內(nèi)部規(guī)則，對(duì)以后同類違法行為做出行政處罰的先例予以參照，在一定范圍和程度內(nèi)統(tǒng)一行政裁決的方式，避免行政處罰決定出現(xiàn)較大的時(shí)間和地區(qū)差異，保持裁量標(biāo)準(zhǔn)一致。通過(guò)建立全面的案例體系，明確稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的制度“刻度表”。在同一區(qū)域、同一部門內(nèi)盡量保持同樣的自由裁量標(biāo)準(zhǔn)，力求相同情節(jié)平等對(duì)待，同類情況相同標(biāo)準(zhǔn)處理，做到責(zé)罰相當(dāng)。前后事件處理一致。

(二)健全內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制，提高處罰質(zhì)量效果

程序的正義才能保證實(shí)體的正義。科學(xué)合理的控制程序才可以保證正確的裁量結(jié)果。應(yīng)當(dāng)探索建立以合理分權(quán)為基礎(chǔ)的權(quán)力制約機(jī)制，在各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間、稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部之間形成分權(quán)合理、運(yùn)行規(guī)范、責(zé)任明確的稅務(wù)行政處罰運(yùn)行機(jī)制。

1.實(shí)行行政處罰分級(jí)管理。按照層級(jí)逐層減弱的原則，對(duì)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員自由裁量的權(quán)力按行政處罰數(shù)額設(shè)定權(quán)力范圍，并作出一定的限制性規(guī)定。在操作過(guò)程中，實(shí)行分級(jí)審理、集體審理、民主決策。對(duì)不同額度的罰款由不同的層級(jí)審定，對(duì)罰款數(shù)額較大達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的案件，由各級(jí)重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)集體會(huì)審。對(duì)行政處罰案件審核的重點(diǎn)應(yīng)放在實(shí)施權(quán)限、程序證據(jù)、適用稅收法律、法規(guī)、定性及適當(dāng)性等方面。

2.設(shè)定嚴(yán)格的權(quán)力運(yùn)作程序。按照啟動(dòng)、調(diào)查、審核、審批、聽(tīng)證、執(zhí)行等環(huán)節(jié)，設(shè)立行政處罰運(yùn)行程序，明確裁量權(quán)力運(yùn)行規(guī)則，避免稅務(wù)人員行使自由裁量權(quán)的主觀隨意性。在內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置上，實(shí)行合理分權(quán)，形成上下級(jí)之間相互監(jiān)督與平級(jí)機(jī)構(gòu)之間相互監(jiān)督的兩種監(jiān)督體系。在具體操作中，實(shí)行“查、審、定”分離制度，行使裁量權(quán)的部門不得直接參與檢查納稅人的活動(dòng)。通過(guò)明確稅收?qǐng)?zhí)法程序，確保稅收公正執(zhí)法目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.推行合理性說(shuō)明制度。應(yīng)當(dāng)向納稅人說(shuō)明行為的合法性和合理性的理由。因?yàn)橹挥锌陀^、公正的理由才能夠經(jīng)得起公開(kāi)自我推敲，才能夠有說(shuō)服力。合理性說(shuō)明制度可以促使行政機(jī)關(guān)在行使權(quán)力、作出決定的過(guò)程中。盡量避免恣意、專斷、偏私等因素。同時(shí)，合理性說(shuō)明制度有助于對(duì)決定不滿而準(zhǔn)備提起申訴的當(dāng)事人認(rèn)真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無(wú)謂和無(wú)效訴訟。另外，合理性說(shuō)明制度表明行政行為是理性思考的結(jié)果，有助于增強(qiáng)人們對(duì)決定合理性的信心。避免征納雙方對(duì)立。在具體說(shuō)明內(nèi)容上。除涉及國(guó)家秘密及個(gè)人隱私外，包括對(duì)立案、調(diào)查、審理及提出處理建議等環(huán)節(jié)事實(shí)認(rèn)定、處罰標(biāo)準(zhǔn)自由裁量的依據(jù)和理由向納稅人進(jìn)行書(shū)面說(shuō)明。

(三)強(qiáng)化全程監(jiān)督制約，加強(qiáng)處罰權(quán)力控制

美國(guó)學(xué)者戴維斯對(duì)于自由裁量權(quán)行使一連用了七個(gè)“公開(kāi)”，即：公開(kāi)的行政計(jì)劃、公開(kāi)的政策說(shuō)明、公開(kāi)的事實(shí)、公開(kāi)的理由、公開(kāi)的先例、公開(kāi)與公平的非正式程序。之所以重復(fù)“公開(kāi)”，因?yàn)楣_(kāi)是恣意與專橫的天敵，“公開(kāi)是與非正義進(jìn)行戰(zhàn)斗的天然盟友。”因此，加強(qiáng)處罰權(quán)力控制，務(wù)必要做到權(quán)力公開(kāi)，強(qiáng)化全程監(jiān)督制約。

第一，建立監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)。按照合理分權(quán)、權(quán)力制衡的原則，明確征收、管理、審查環(huán)節(jié)的職責(zé)，實(shí)行責(zé)任考核結(jié)賬，充分保證征收、管理、審查職責(zé)的履行；積極抓好行政處罰工作情況的檢查、指導(dǎo)，認(rèn)真抓好行政處罰自由裁量權(quán)運(yùn)用行為的審查、備案工作；認(rèn)真開(kāi)展稅收行政執(zhí)法監(jiān)督檢查，每年把行政處罰自由裁量權(quán)的行使作為一項(xiàng)必查內(nèi)容進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)糾錯(cuò)整改，不斷增強(qiáng)稅務(wù)人員的自律意識(shí)。

第二，聽(tīng)取行政相對(duì)人的意見(jiàn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使自由裁量權(quán)并可能做出對(duì)行政相對(duì)人不利的行政決定時(shí)，必須保證行政相對(duì)人有了解行政機(jī)關(guān)的論點(diǎn)和根據(jù)的權(quán)利，有通過(guò)說(shuō)明理由、申請(qǐng)聽(tīng)證等方式為自己辯護(hù)的權(quán)利。

第三，全面落實(shí)稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制。積極完善稅務(wù)執(zhí)法監(jiān)督體系，建立工作流程、明確崗位職責(zé)、實(shí)行評(píng)議考核、嚴(yán)格過(guò)錯(cuò)追究，對(duì)濫用職權(quán)的人采取嚴(yán)厲的懲罰措施，對(duì)監(jiān)督有功人員予以獎(jiǎng)勵(lì)保護(hù)，有效地監(jiān)控行政處罰自由裁量權(quán)的行使，全面提高執(zhí)法質(zhì)量。

(四)注重人員教育培訓(xùn)。落實(shí)處罰責(zé)任管理

提高稅務(wù)人員的素質(zhì)、運(yùn)用好自律機(jī)制是落實(shí)行政處罰自由裁量權(quán)責(zé)任的關(guān)鍵。自由裁量權(quán)意味著按照合理、合法、公平、公正、效率的原則行使，而不是根據(jù)個(gè)人好惡意愿做事；自由裁量權(quán)是一種明辨真與假、對(duì)與錯(cuò)的藝術(shù)判斷力，絕不以個(gè)人意愿和私人感情為轉(zhuǎn)移。因此，這對(duì)稅務(wù)人員提出了很高的要求。首先，要提升正確運(yùn)用法律知識(shí)的能力。行政處罰自由裁量權(quán)是一種法定的公權(quán)力。稅務(wù)人員應(yīng)對(duì)法律條文規(guī)定了如指掌，對(duì)法律制定背景也應(yīng)該清楚了解，決不能斷章取義而導(dǎo)致適用法律錯(cuò)誤；其次，要提升稅收法律事實(shí)的判斷能力。稅務(wù)人員決不能憑主觀判斷和臆測(cè)，而應(yīng)該深入了解客觀事實(shí)，剔除不相關(guān)的因素，充分考慮到案件所涉及的相關(guān)因素，站在客觀公正的立場(chǎng)對(duì)案件事實(shí)做出合法、合理的判斷；最后，要提升稅務(wù)人員自我約束的控制能力。應(yīng)著力營(yíng)造出一種激勵(lì)人們自覺(jué)崇尚法律、嚴(yán)守公德的環(huán)境，培養(yǎng)其形成與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的社會(huì)主義思想道德，使稅務(wù)人員的法律觀念、思想道德及價(jià)值觀融入他們的日常思維及行為方式中，激發(fā)他們更好地運(yùn)用法律公平的尺度，正確地去處理日常的行政處罰案件。

責(zé)任編輯 劉婷