審計倫理測量及中美大學會計專業學生審計倫理水平的比較

［摘 要］采用一種基于審計案例的測量工具，首次實證調查和測試中國會計專業學生的審計倫理水平。結果發現，中國大陸地區大二、大三和大四會計專業學生在審計倫理方面沒有顯著差異，但總體水平比美國和中國臺灣的大四會計專業學生低一些，而中國臺灣學生與美國學生沒有顯著差異，這應引起中國大陸會計教育界和政府主管部門的關注。

［關鍵詞］審計倫理；職業判斷；會計專業學生；審計人員；會計教育；文化環境

［中圖分類號］F239.4［文獻標識碼］A［文章編號］1004-4833(2011)06-0037-08

一、 引言

2001年美國爆發的“安然事件”對會計和審計行業的發展產生了深遠影響，與此同時中國也發生了眾所周知的“銀廣夏”事件。會計造假事件在全球范圍內層出不窮，既給會計工作帶來了嚴峻挑戰，同時也為會計行業的發展和自身地位的提高提供了契機。2006年2月15日，我國財政部正式頒布了48項注冊會計師執業準則，建立了審計執業準則體系。新準則不僅對注冊會計師的審計實務工作給予指導，也對注冊會計師的執業能力提出更高的要求。新準則全面引入風險導向審計，要求注冊會計師評估審計工作的重大錯報風險，再合理運用職業判斷，實施相應的審計程序，將審計風險降至可接受的范圍。

減少會計造假行為，固然需要對會計和審計制度進行改革和完善，但是提高會計、審計人員的職業倫理水平可能更為重要 。因為準則在現實中總是不完善的，甚至準則之間有時還不一致或模糊不清，所以審計人員往往需要運用職業判斷來處理那些沒有明確答案或唯一正確答案的審計問題［1］，其判斷結果將直接影響信息使用者的決策。當前，在國內證券市場上市的公司已達2000余家。同時，國內有實力的企業紛紛走出國門參與全球范圍的競爭。商品和資金在國際間頻繁流動的同時，中國企業財務報告的完整性和適當性對國內外投資者的切身利益能否得到保障以及中國企業在國內外獲取資本的成本和進度產生影響，進而作用于中國經濟的發展方向、改革力度和建設速度等方面。雖然近年來我國的監管機構加強了對審計工作的監控，但會計、審計準則及其有關制度與西方發達國家相比尚有一定距離。當然，即使是西方發達國家也不能杜絕會計的造假行為，因為企業總有辦法避開監管，所以在我國現階段，作為“經濟警察”的審計就顯得尤為重要。由于審計的職業判斷與審計倫理息息相關［2］，本文從審計倫理角度研究我國會計專業學生的審計倫理水平，以期對如何改進我國會計信息披露制度提供啟示。

審計倫理理論及其研究在西方國家已有較長的歷史，但在中國起步較晚，因而研究成果不多。雖然近年來會計、審計工作在我國經濟中的重要性已成社會共識，但人們當前關注的重點還主要停留在技術層面，很少深入倫理層面去考察會計和審計工作。即便有少量從倫理角度進行分析的論文也多為定性研究［3-6］，很少有定量研究的［7］，且這些定量研究都未對受訪者的倫理水平進行檢測。雖然國外已有少量關于中西方在審計倫理方面的對比研究［8］，但這些研究又都采用通用的、非審計情境下的倫理調查，因而難以抓住審計工作的本質。此外，除了經濟發達程度的差異外，中西方存在的體制差異、文化差異(如權威主義、集體主義)以及教育模式差異，都可能使中國審計人員的職業倫理不同于西方國家［9］，但這些因素在我國的現有研究中均未被考慮。

因此，本文的創新之處不僅在于采用審計案例來專門、定量研究審計倫理問題，而且將環境因素，特別是文化環境和會計教育納入研究視角。在研究中，我們選取代表不同文化背景和會計教育環境的中國和美國會計專業學生樣本來檢驗文化對審計倫理的影響。到目前為止，我們尚未發現他人采用這種案例分析的方法來研究審計倫理的跨文化差異。此外， 為全面地了解我國會計人員的審計倫理現狀，我們還將中國大陸和臺灣地區的學生樣本進行對比，以檢驗教育對審計倫理的影響。

二、 文獻回顧

(一) 審計倫理水平的測量

現有的審計倫理研究大多采用Rest（雷斯特）所提出的“確定問題檢驗”(Defining Issues Test，DIT)中的Pscore來衡量審計倫理水平［10］。在早期的審計倫理研究中，人們采用的都是通用的、非審計環境中的情形選擇來衡量審計倫理水平，但近期的研究認識到倫理判斷中背景因素的重要性，要求設計的情形要抓住審計本質［11］，因此Thorne（索恩）于2000年提出了一種專門用來衡量審計倫理水平的測量工具，并得到了驗證［1，12］。本文采用索恩設計的這一基于審計案例的測量工具，結合雷斯特提出的Pscore衡量方式來對審計倫理水平進行測量［1，10］。

(二) 審計倫理的影響因素

在審計倫理研究中，學者們十分關心教育、實踐、制度和文化等因素對審計倫理水平的影響。雖然直覺告訴我們，審計倫理水平會隨著教育程度的增加而提高，但是一些實證研究卻發現兩者之間存在負相關關系，即教育程度越高，審計倫理水平卻越低［13-16］。早期的研究還認為審計倫理水平會隨著工作經驗的增加而提高［14，17］，但近期的研究發現這種關系也是負向的，即工作經驗越豐富，審計倫理水平就越低［16，18-19］。

制度和文化也被認為是影響審計倫理水平的重要因素。索恩等人調查發現，美國注冊會計師比加拿大特許會計師在審計判斷上表現出更高的審計倫理水平。他們認為這是由于美國的法律和監管環境更加嚴厲所致。這反映了國家制度對審計倫理的影響［19］。在組織文化研究中，Thorne（索恩）和Saunders（桑德斯）發現文化影響同樣存在于審計人員的職業判斷和決策過程中［9］。例如在美國，人們更為關注審計人員相對于客戶的獨立性；而在中國，審計人員更容易受到上司或重要客戶的左右［20］。

近年來，會計職業倫理在國內也引起了學者們的關注。王化成、劉亭立通過對上市公司選擇性信息披露的案例進行分析后認為，會計欺詐的重要誘因源自道德的缺失以及商業倫理和會計職業道德的不完備［21］。由于我國目前的會計準則在執行中需要會計人員進行職業判斷的地方較多，盈余管理的空間較大，從而常常使會計人員陷入倫理困境［22］。李志斌認為這是會計工作中難以回避的一個問題，因為會計信息具有經濟后果，會對資源配置和利益分配產生影響，而企業的不同利益相關者(包括所有者、經營者、債權人、政府、社會等)的目標追求不盡相同，存在一定程度的利益沖突，從而使會計人員常常陷入各方利益沖突的漩渦之中，并處于會計倫理困境［5］。因此，會計準則的制定和執行必須以倫理為基礎，公正地對待各利益相關者，以便“為會計人員遵守會計制度提供好的理由”，并防止有人利用準則的一些特征“合法”地破壞準則的倫理基礎［23-24，5］。但是，葉陳剛在2003年的調查顯示，會計倫理目前在我國的準則執行過程中并不受重視［7］。李志斌認為這主要由兩個原因造成：其一，倫理是看不見、摸不著的，人們很難評價其效果如何；其二，會計倫理機制是長效機制、治本機制，是對現存會計道德規范的持續思考和改進，不可能產生立竿見影的效果，因而我國出現了許多注冊會計師違背職業道德的行為［5］。

可見，近年來會計倫理問題已引起國內學術界的關注，學者們普遍認為應提高我國會計和審計執業水平，增強會計信息的可信度，除了應當建立健全各項法規制度、凈化會計和審計職業環境外，還應加強會計和審計的職業道德和職業倫理教育。但是，國內的研究還存在一些不足之處：第一，在內容上，目前的研究多限于分析我國會計造假、審計舞弊所產生的原因，缺少從審計倫理水平角度進行的研究。第二，在方法上，目前國內的研究多以規范研究為主，雖然少數研究采用了問卷調查方式，但卻都是就某個調查條目由受訪人在若干事先給定的選項上進行選擇。我們至今既未發現國內采用案例研究審計倫理問題的先例，也未看到對審計倫理水平進行量化的研究。第三，在范圍上，國內的研究都是針對國內人員所進行的調查和分析，缺少國際間的對比，沒有將國家文化和教育模式納入研究范疇。因此，本文既是上述研究的繼續，又是對審計倫理研究的進一步深化，并在研究方法上有所創新。

三、 研究方法

(一) 測量方式

本文采用的是索恩設計的測量工具［1］，它由三個案例組成，分別描繪三個不同的審計倫理困境。在案例1中，審計師王萍發現A客戶使用的會計系統是王萍所在會計師事務所開發的，并存在嚴重的控制漏洞。在向客戶管理層提交管理建議書前上司要求她修改對該系統的負面評價。那么，王萍應修改嗎？在案例2中，一重要客戶B請審計師李明幫忙招聘首席財務官，李明恰好有一位朋友可以勝任這一職位。那么，李明能推薦這位朋友嗎？在案例3中，C和D是資深審計師趙東的兩位客戶，D是C某種材料的唯一供應商。在提前獲悉D將大幅提高該材料的售價后，趙東是否應向C透露這一提價計劃呢？

與雷斯特的 DIT一樣，這些案例均采用第三人稱，以盡量減少回答時可能存在的自利性偏差［10］，并且與索恩一樣，每個案例都要求受訪者指出他(她)“在權衡考慮各種因素及其壓力后，將如何反應？”。例如在案例1中問：“你認為該審計人員是否應該修改他（她）的管理建議書呢？”三個備選答案是：“應該修改”、“我不能確定”和“不應修改”。為減少調查對象因英語水平差距可能帶來的影響，調查表由三位中國學者先分別獨立譯成中文，然后就理解不同的部分進行協商，達成一致后定稿。

在每個給定情形下進行決策時，受訪者需要考慮12個因素的重要程度（具體見附錄）。每個因素的重要程度分“很高、高、一般、低、無”五個水平，由受訪者自主選擇。

每個案例中的12個因素都包括了若干原則性條目(principled items，以下簡稱“P條目”)和無意義條目(meaningless items，以下簡稱“M條目”)。例如，案例1的三個“P條目”為：“怎樣才能最好地服務社會？”“王萍是否認為修改管理建議書是正確的、應該的？”和“決定王萍職業職責的相關因素很重要”。在解除審計倫理困境時，這些條目被重視的程度越高，表明受訪者的倫理分析水平越高。“M條目”聽起來“很崇高，但沒有實際意義”［10］，它們只是作為檢驗內部有效性的一種措施，反映填表人是否人為夸大自己的倫理水平，是否存在人為操縱倫理得分的傾向。例如案例1就包含了兩個“M條目”：“對客戶財務狀況的公平評價，能否反映會計師事務所的專業聲望？”和“用獨立審計替代社會對企業價值的判斷，其好處在哪里？”調查表中每個案例至少包含1個“M條目”。

Pscore的計算方法是先加總所有“P條目”的得分，其中“很高”為4分，“高”為 3分，“一般”為 2分，“低”為1分，“無”為0分；然后將該總得分除以所有“P條目”的滿分之和，再乘100，轉換為相對全部可能得分的百分數［1］。填表人在“P條目”上的Pscore越高，表明其解除審計倫理困境時的倫理分析水平越高。Mscore由“M條目”在四個最重要條目中的得分(第一重要為4分，第二重要為3分，第三重要為 2分，第四重要為1分)加總而成。Mscore越高，說明參與調查者在解除審計倫理困境時人為操作倫理決策過程的成分越高。

(二) 調查程序

本次調查共有653名會計專業學生(463名來自中國大陸，138名來自美國，52名來自中國臺灣地區)自愿參加。其中，中國大陸會計專業大二、大三、大四年級的學生樣本取自南京市的三所高校。調查材料是在課堂上分發和匿名填寫的，共分發了463份調查材料，收回423份有效材料，回收率為91％。由大四會計專業學生構成的美國樣本來自美國一所州立大學，共分發了138份材料，收回133份，回收率為96％。此外，我們還通過同行獲得中國臺灣地區的樣本，來自臺灣一所大學會計專業的大四學生。調查材料也是在課堂上分發和自愿匿名填寫的，共分發了52份，收回49份，回收率為94%。

索恩測量工具中的“M條目”用來檢驗調查材料填寫的可靠性。本文以三個案例的總Mscore等于5分為標準，刪除高于５分的樣本，以消除(至少部分減輕)人為夸大因素的影響。我們共刪除了124名(占29％)中國大陸學生和7名(占5％)美國學生樣本，剩下的有效樣本包括299名中國大陸學生、126名美國學生的調查材料。雖然雷斯特指出DIT中一般會有5%—15％的樣本不能通過這項內部有效性檢驗［10］，但考慮到文化差異的影響，中國人更講“面子”，更有可能人為夸大倫理得分，我們認為本研究中中國大陸學生樣本29%的刪除率是合理的。

如預期的一樣，表1顯示中國大陸學生的年齡、已獲得的總學分和會計專業學分從大二到大四是遞增的。美國學生的平均年齡和總學分介于中國大陸大三和大四學生之間，但他們已修完的會計專業學分要比中國大陸學生多。此外，美國會計專業學生大多是男性，中國大陸則多為女性，這體現了會計職業的中國特色。中國大陸學生基本上已修完一門以上的倫理課程(如品德方面的課程)，而美國學生則相對較低。

四、 分析結果

(一) 總體比較

表2（見下頁）中的Panel A列出了中國大陸大二、大三和大四會計專業學生、中國臺灣大四會計專業學生和美國大四會計專業學生五組樣本的Pscore。我們未對中國大陸三所高校的學生進行區分，因為他們的回答沒有系統差異(F=0.89，p=0.412)。

表2的Panel B列示的是中國大陸不同年級學生以及中國大陸、中國臺灣、美國兩兩之間大四學生的Pscore的比較結果。由于中國大陸和臺灣地區的文化環境相近，而臺灣地區的會計教育模仿美國，因此做這樣的對比分析很有意義，可以幫助人們分辨出文化與教育模式的影響。結果顯示，中國大陸大二與大三學生(均值=26.94和28.23，t=-0.68， p=0.497)、大三與大四學生(均值=28.23和27.59，t=0.36，p=0.717)的P-score沒有顯著差異，表明中國大陸學生的審計倫理水平沒有隨著會計專業知識的增加而提高。這可能是由于中國大陸學生大都在大一或大二就修完了一般性的倫理課程(如“思想品德”)，便不再選修其他倫理課程，特別是與職業有關的倫理知識，因而其倫理判斷和決策技巧可能在會計課程的起步階段便已確立，并在以后的學習過程中幾乎保持不變。

由表2的Panel B可知，具有相同文化背景的中國大陸學生的倫理得分顯著低于中國臺灣學生(t=-2.89，p=0.005)，同時也顯著低于美國學生(t=-3.01，P=0.003)，而具有相近會計教育模式的中國臺灣學生與美國學生總體上則無顯著差異(t=0.52，p=0.603)。由此可見，相對而言，美國學生的倫理得分最高，中國臺灣學生次之，中國大陸學生最低。綜上可以推斷，與文化環境相比，會計教育可能對會計人員的倫理水平具有較大影響。因此，改革目前中國大陸的會計教育模式、加強會計倫理的培養，是提高我國會計專業學生職業倫理水平的有效途徑和必然選擇。我們還對表1中的變量與倫理水平(Pscore)做了回歸分析，發現只有國家(美國=1，中國=0)因素與倫理得分(t=1.98，p<0.05)存在顯著的正相關關系，而其他因素(年齡、總學分、會計專業學分、倫理課程等)對倫理得分沒有顯著影響。

(二) 基于案例的比較

為具體了解三地學生倫理水平的差異，我們分別就三個案例在三地之間進行了對比，結果見表3(其中括號內的數字為標準差，其上行數據為均值，T及P為雙尾檢驗值)。

由表3可見，中國大陸學生在前兩個案例情形中的倫理得分均低于美國學生，而在案例3情形中的倫理得分則高于美國學生。中國大陸與中國臺灣比較，大陸學生在案例1和案例3的倫理得分與臺灣學生差別不大，而案例2的得分有顯著差異。與美國相比，中國臺灣學生只在案例1情形中明顯遜色于美國學生。

案例1描述的是會計師事務所上司干預審計人員給客戶的管理意見書，該意見書披露了對會計師事務所不利的信息。表3顯示中國大陸學生和中國臺灣學生在案例1的倫理得分均顯著低于美國學生(t=-4.94，P＜0.001；t=-3.50，P=0.001)，中國大陸與中國臺灣之間沒有明顯差異，這與我們的預期一致。因為在中國文化背景下上級對下級具有絕對權威，下級一般會無條件服從上級，加上披露這些信息還會損害會計師事務所的“面子”和經濟利益，所以中國審計人員一般不情愿做這樣的披露。

案例2中審計師要決定是否將自己的朋友推薦給一家正在招募財務主管的客戶，如果審計師推薦，將來可能會損害審計師的獨立性。表3表明，中國大陸學生在案例2的倫理得分既明顯低于美國學生(t=-4.23， p<0.001)，也顯著低于中國臺灣學生(t=-4.06，P<0.001)，而中國臺灣學生與美國學生之間的得分則相差無幾(t=0.87，p=0.384)。這一差異可能與當前中國大陸是個“關系”社會、特別強調“關系”有關。美國學生可能更多憑借自己的實力行走社會。中國臺灣的市場化程度明顯高于中國大陸，因而“關系”的影響不如中國大陸明顯。

案例3關注的是審計人員是否應向客戶透露其他客戶的商業機密。表3顯示，中國大陸學生在這種情形下的倫理得分高于美國學生(t=1.80，p=0.073)。這與我們的預期相反，可能是由于在當前競爭異常激烈的審計市場上，所有審計師都十分重視客戶關系的維持，因而一般不會做出有損客戶的短視行為。

五、 結論

本文旨在加深了解中國會計專業學生以及審計人員的倫理水平，得出以下三點結論：

第一，中國大陸會計專業大二、大三和大四學生的審計倫理水平沒有顯著差異，表明中國大陸會計專業學生的審計倫理水平并未隨著會計專業知識的增加而提高。

第二，總體來看，中國大陸會計專業學生的審計倫理水平比美國及中國臺灣地區學生明顯要低，表明中國大陸當前的倫理教育在提升學生的職業倫理決策能力方面還有很大的改進空間。

第三，中國大陸會計專業學生的倫理水平總體上顯著低于美國學生，而中國臺灣地區學生與美國學生則沒有明顯差異，表明會計教育對會計人員倫理水平的影響比文化環境的影響可能更大。

總體來看，這些研究結果表明我國目前的會計倫理教育效果不甚理想。這與先前的一些調查結果相一致。例如，2006年葉陳剛對我國13所高校48位會計專業教授、專家的調查結果顯示，32.46%的人認為我國會計教育最缺乏的是會計職業道德教育，而認為缺乏會計專業技術教育的僅占3.91%，這導致“有些學校的學生雖然具有較高的會計專業理論和技能，但卻缺乏會計法制觀念、會計職業道德觀念，甚至喪失基本的職業道德修養。”［25］學生時期正是價值觀建立并逐漸形成的時期，在此時進行會計倫理教育對學生日后形成良好的職業道德極為有利。然而，從有關調查資料來看，我國高校對會計專業學生的教育仍未將職業道德和職業倫理放到應有的位置，從而嚴重削弱了我國會計專業學生的職業道德和倫理意識，大大影響了會計專業畢業生的職業素養，進而降低了我國會計人員的執業水平與職業道德水平。因此，包括職業道德教育在內的會計倫理教育應當引起全社會，特別是會計教育界的高度關注。

加強和改進會計倫理教育，除了可以開設專門的會計倫理學課程外，還應在其他相關課程(財務會計、審計、經濟法等)中穿插關于會計倫理的教育。在教學方法上，我國可以借鑒西方國家的一些教育理論和實踐經驗。例如，Radtke（拉德克）認為教師可就各種會計問題設計成短小案例，讓學生發表觀點，以幫助學生接觸各種不同的會計倫理問題，也可以要求學生嘗試解除一個具體的倫理困境，然后開展“如果是”的方案討論，進行角色體驗，以加深他們對會計倫理的理解［26-27］。此外，還可以邀請會計實務工作者來講解其親身陷入會計倫理困境及其應對辦法，并和學生作互動交流，使學生對會計倫理的實際問題有感性認識，彌補教師會計實踐的不足［5］。

當然，為提高各種措施的效率和效用，我們還需要進一步深入研究中國會計、審計倫理的影響因素及其挑戰。本文的局限性在于中國大陸會計專業學生樣本僅來自南京地區，如果我們能夠得到更多大陸不同地區的學生倫理資料，那么我們就能更好地發現其差異及其影響因素(甚至包括課程因素)。

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［責任編輯：高 婷］

Audit Ethical Measurement and A Comparison between China and

US Accounting Students in AuditSpecific Ethical Reasoning

SU Wenbing1， ZHOU Qiwu2， Damon M.FLEMING2， WANG Bing1

(1. Institute of Accounting and Finance，Nanjing University， Nanjing 210093， China；

School of Accountancy； 2. San Diego State University， San Diego 92182， USA）

Abstract: This study uses audit casebased instrument to investigate the level of auditspecific ethical reasoning among Chinese students and auditors. Ethical reasoning has a great influence on professional judgment， while professional judgment will influence the audit quality. That’s why we do the survey and the examination. We find that there are no significant differences among China mainland’s sophomores， junior and senior students on auditspecific ethical reasoning. Chinese students’level of ethical reasoning is significantly lower than that of their U.S. and Taiwan counterparts， which should be an attention of accounting educational field and corresponding governmental department.

Key Words: auditspecific ethical reasoning; professional judgment; accounting students; auditors; accounting education; cultural environment

附錄：考察因素

案例1： （1）ACME系統中的漏洞能否通過簡單措施予以補救？（2）一位好員工是否會無條件接受上司的判斷？（3）王萍的工作是否會因拒絕修改管理建議書而受到威脅？（4）對客戶財務狀況的公平評價， 能否反映會計師事務所的專業聲望？（5）怎樣做對王萍所在的會計師事務所最有利？（6）王萍是否有確保管理建議書準確的責任？（7）用獨立審計替代社會對企業價值的判斷， 其好處在哪里？ （8）怎樣才能最好地服務社會？（9）客戶真的關心內部控制嗎? 還是他們其實只是想要無保留的審計意見？（10）王萍是否認為修改管理建議書是正確的、應該的？（11）王萍所在的會計師事務所的同事會期望她怎樣做？（12）決定王萍職業職責的相關因素很重要。

案例2： （1）如果李明拒絕協助， 對其所在會計師事務所與該客戶的關系會有什么影響？（2）李明是否有權協助客戶挑選和招聘首席財務官？（3）就業推薦是否應掌握在少數貪婪的獵頭公司(即專門的人才中介機構)手中？（4）如果李明將這一職位告訴朋友，是否會違反職業道德？（5）朋友做客戶公司的首席財務官，是否會妨礙李明以后對該公司的財務狀況做出公正評價？（6）李明是否體重過重或太喜歡吃快餐？本項為干擾項，旨在考查問卷調查者是否認真審讀問卷，以去除無效問卷。（7）負責BB公司審計項目的同伴是否會贊同李明這樣做？（8）一個好的審計人員會拒絕協助BB公司的總裁嗎？（9）李明的那個朋友會期望他怎樣做呢？（10）如果李明協助BB公司的總裁， 會不會對其他客戶不公平？（11）為一家客戶的總裁提供任何的額外服務， 是否會侵犯其他客戶的權利？（12）拒絕協助總裁， 是否是李明認為應該的做法呢？

案例3： （1）在任何情況下趙東都有義務為客戶保密嗎？（2）負責CC公司審計項目的同伴是否會贊同趙東這樣做？（3）怎樣做會對趙東所在會計師事務所的聲譽最有利？（4）依賴單一供應商這一情況，CC公司在財務報告中是否有披露？（5）為客戶保密是不是對客戶做審計評價的必要基礎？（6）怎樣做對整個社會最有利？（7）會計師事務所的其他人會怎樣看待趙東的行為？（8）CC公司依賴單一供應商而導致今日困境， 是否應由公司自己負責？（9）趙東的行為是否會違反內部信息方面的監管條例？（10）當出現利益沖突時， 決定誰的利益優先的核心價值標準是什么？（11）趙東的行為在他自己眼中是否公正？（12）若CC公司破產， 趙東所在會計師事務所在審計行業的聲譽會受到損害嗎？