批判性思維與審計專業判斷

［摘 要］審計專業判斷能力是影響審計質量的重要因素，批判性思維在提升審計師專業判斷能力中起著重要作用。在對批判性思維及審計專業判斷的概念進行界定，并對國內外相關研究進行簡要述評的基礎上，深入分析審計與批判性思維之間的內在聯系，審計師批判性思維的塑造以及批判性思維在提升審計師專業判斷能力中的具體運用。

［關鍵詞］批判性思維；審計專業判斷；審計風險；審計質量；審計職業判斷

［中圖分類號］F239.1［文獻標識碼］A［文章編號］1004-4833(2011)06-0010-10

審計專業判斷①能力是影響審計質量的重要因素，批判性思維在提升審計師專業判斷能力中起著重要作用。目前，國內外針對審計專業判斷和批判性思維分別進行了大量研究，并形成了比較系統的理論和研究成果，但是將批判性思維引入審計專業判斷領域并進行系統研究的文獻還比較少。審計專業判斷在本質上與批判性思維存在天然的內在聯系，因此，有必要從理論上探討批判性思維與審計專業判斷之間的關系。本文在對批判性思維及審計專業判斷的概念進行界定，并對國內外相關研究進行簡要述評的基礎上，深入分析審計與批判性思維之間的內在聯系，審計師批判性思維的塑造以及批判性思維在提升審計師專業判斷能力中的具體運用。

一、 批判性思維與審計專業判斷概述

（一） 批判性思維概述

1. 批判性思維的定義

“現代批判性思維傳統”之父杜威認為批判性思維是個體對于任何信念或假設及其所依據的基礎和進一步推導出的結論所進行的積極、持久和周密的思考［1］。Siegel（西格爾）認為批判性思維意味著在事實的基礎上進行客觀、公正判斷的能力和意愿［2］。美國哲學學會將批判性思維定義為有目的的、自我校準的判斷。這種判斷表現為解釋、分析、評價、推斷及對判斷賴以存在的論據、概念、方法、標準或語境的說明［3］。

對于上述批判性思維的定義，我們可以從以下幾個方面來把握其特征：第一，批判性思維是一種基于客觀事實的理性反思，以審慎的態度和質疑的思維方式重新審視一切。第二，批判性思維不僅僅是對別人的否定，更重要的是自我校準。第三，批判性思維的目的不是否定和推翻一切，而是在否定和質疑的基礎上做出理性的判斷。

目前學術界對批判性思維還沒有一致公認和規范的界定。從研究審計專業判斷的角度看，我們更傾向于接受美國哲學學會的定義。

2. 批判性思維的結構要素

（1） 批判性思維特質。批判性思維特質是指批判性思維的個體傾向性，是有意識進行批判的心理準備狀態、意愿和個性品質。它可激活個體的批判性思維，既是審計師批判性思維的動力，也是審計師應該具備的良好素質。

（2） 原則性知識與技能。批判性思維的發揮需要借助原則性的知識和技能，包括專業及專業相關原則性知識與技能和邏輯學及相關原則性知識與技能。

（3） 思維實踐。批判性思維特質決定了一個人愿不愿意主動地進行批判；批判性思維認知技能則側重于能不能進行合理批判；專業的原則性知識和技能解決了用什么進行批判的問題。但是，審計師要真正地掌握并熟練運用批判性思維還必須經過不斷地實踐，只有這樣才能使批判性思維成為一種習慣［4］。

3. 批判性思維的意義

首先，批判性思維是獲取知識、追求真理的重要條件。其次，批判性思維有助于提高決策質量。最后，批判性思維還有助于創新［5］。

（二） 審計專業判斷概述

1. 審計專業判斷的定義

Mickhail（米克爾）認為審計判斷是一個由會計系統、審計系統、會計系統與審計系統之間的關系和對二者之間關系的理解四個部分組成的行為系統，該行為系統各部分交互作用的結果就是“審計判斷”［6］。張繼勛認為審計判斷是審計師根據其專業知識和經驗，通過識別和比較，對審計事項和自身的行為所做的估計、斷定或選擇［7］。從探討批判性思維與審計專業判斷關系的角度考慮，我們傾向于采用張繼勛的觀點。

2. 審計專業判斷的特征及構成要素

（1） 審計專業判斷的特征。作為一種職業判斷，審計專業判斷具有目標性、層級性、經驗性、可驗證性、復雜性、前瞻性和滯后性等特征［8］。

（2） 審計專業判斷的構成要素。從系統論的角度看，審計專業判斷包括審計人員和審計判斷任務［8］。從整個審計行為過程來看，所有的專業判斷都是由審計師作出的，審計專業判斷正確與否主要取決于審計人員的素質和能力的高低。審計判斷任務是審計專業判斷的客體。審計專業判斷的客體主要是為了實現審計目標而實施的具體審計活動。

3. 審計專業判斷在審計行為過程中的作用

審計專業判斷貫穿于審計行為過程的始終，它會影響審計目標的有效實現。具體而言，從初步了解被審計單位的基本情況到審計計劃的制定與修改，從風險評估及重要性水平的確定、內部控制測試及評價，到進一步的審計程序及審計證據的獲取與評價，以及最終審計意見的形成都離不開審計專業判斷。因此，作為一種特殊的經濟控制，審計目標的有效實現離不開審計專業判斷。

二、 國內外研究述評

（一） 批判性思維的研究現狀

批判性思維的理論和實踐可以追溯到2400多年前蘇格拉底對批判性思維的解釋和探究［8］。中國先秦時期的墨家在與儒家以及其他學派進行辯論的過程中，對各家學派的主張進行合理性審查，對他們的論證進行分析和評估，形成了墨家的批判性思維［9］。

20世紀30年代德國法蘭克福學派重新提出批判性思維，并引起廣泛重視［10］。20世紀60年代批判性思維研究在西方國家盛行。目前以美國為首的西方國家對批判性思維的研究已經非常成熟（從早期的概念界定、內涵和性質的探討到批判性思維維度的細致劃分，發展到測量工具的研制及對其效度和信度的研究、批判性思維的影響因素和培養途徑及其與各學科的關系等）［11］。

國內對批判性思維的研究在20世紀90年代才逐漸得到重視。目前國內有關批判性思維的研究基本上還處于理論探索和建構階段，雖然批判性思維實證研究近年來呈現迅速發展的趨勢，但絕大部分都局限于批判性思維和各學科之間關系的研究，與國外的實證研究相比，還存在著很大差距。

（二） 審計專業判斷的研究現狀

國內外有關審計專業判斷的研究大致可以分為三個階段。第一個階段是20世紀50年代至70年代，人們開始意識到審計判斷對審計工作的重要性，但實務界和理論界對此研究的重視程度還不夠，只有一些零星的研究，以莫茨的“證據、判斷和審計師意見”的研究為代表［7］。第二個階段是20世紀70年代至80年代初，這一時期的主要代表人物和成果包括Ashton（阿什頓）的“一個內部控制判斷的實驗研究”［12］，Boatsman（博特曼）等的“選擇重要性判斷的政策運用”［13］，Joyce（喬伊斯）的“審計程序計劃中的專家判斷”［14］以及阿什頓等的“審計師內部控制判斷的描述性模型”［15］等。第三個階段是20世紀80年代以后，代表人物包括Libby（莉比）、秦榮生、謝志華、肖文八等，他們對審計判斷策略、審計判斷績效及審計判斷與審計風險和審計責任的關系等方面進行了研究。［16］。

綜上所述，將批判性思維引入審計專業判斷領域，深入分析批判性思維在提升審計師專業判斷能力中的運用，將有助于推動審計實踐和審計理論的發展和創新。

三、 審計與批判性思維的內在聯系

（一） 審計的專業判斷與批判性思維一脈相承

受托經濟責任是審計產生與發展的根本動因。審計本質上是一種特殊的經濟控制，其控制目標是保證受托經濟責任的全面、有效履行。

批判性思維是一種有目的的、自我校準的判斷。批判性思維表現為解釋、分析、評價、推斷及對判斷賴以存在的論據、概念、方法、標準或語境的說明。審計師只有在對被審計單位了解的基礎上，以法律法規和相關準則為依據，解釋和分析經濟現象，評價審計證據是否充分、適當，才能形成合理的判斷。因此，審計判斷的形成實質上是一種批判性思維過程。

專業判斷貫穿于整個審計過程的始終，因此審計師必須具備相應的專業勝任能力，并始終保持一種職業懷疑態度。面對各種數據、資料及審計證據，審計師必須以一種質疑的思維方式和審慎的眼光，才能撥開層層迷霧，透過各種現象揭示經濟活動的本質，從而形成恰當的審計意見，保證受托經濟責任的全面、有效地履行。

莫茨和夏拉夫在論及會計與審計的關系時指出：“……審計與會計計量和認定的基礎有關，審計是分析性的，而非構建性的；審計是批判性的、審查性的。”［17］這是關于審計批判性的經典論述，也是審計與批判性思維之間存在天然聯系的強有力論證。

因此，作為一種特殊的經濟控制，審計本質上與批判性思維有著天然的聯系，審計師在履行審計責任時必須始終保持職業懷疑態度，這與批判性思維懷疑一切的信條是一脈相承的。

（二） 批判性思維有助于更有效地實現審計目標

審計目標是審計行為活動的出發點和歸宿點，是審計控制功能充分發揮的重要前提。而審計目標的實現必須借助一定的控制手段與方式，充分認識并發揮審計的控制功能［18-19］。

審計目標的實現依賴于審計師在充分、適當的審計證據的基礎上所形成的恰當的審計意見。審計證據的獲取依賴于審計方法和程序的選擇與運用，而審計方法和程序的選擇離不開批判性思維的運用。在選擇與運用具體的審計方法和程序時，審計師必須以審慎的態度和質疑的思維方式重新審視現有審計方法和程序的適用性，有針對性地選擇甚至創新審計方法和程序，以獲取充分、適當的審計證據，保證審計目標的實現。

批判性思維要求審計師應具有審慎的態度和質疑的思維方式，這將有助于審計方法和程序的選擇與創新，有助于對審計證據的充分性和適當性進行深入分析和評價。總之，批判性思維的運用有助于促進審計目標的有效實現。

（三） 審計行為過程離不開批判性思維的運用

1． 審計師職業道德遵循與批判性思維

獨立、客觀、公正是審計師必須遵循的職業道德規范。批判性思維意味著在事實的基礎上進行客觀、公正判斷的能力和意愿，這與審計師的職業道德要求是一脈相承的。根據職業道德的基本要求，審計師必須基于客觀事實和充分、適當的證據來形成審計意見，以權變的眼光來審視經濟現象，以審慎的態度來分析和評價審計證據及被審計單位管理層的承諾，以質疑的思維方式來評價權威專家的工作。敢于否定過去、懷疑權威、自我反思，努力克服各種成見和偏見的影響，不屈從于各種壓力，不受思維定式的束縛，獨立、客觀、公正地發表審計意見，這與批判性思維的基本特征是一致的。

2． 專業勝任能力、應有關注與批判性思維

審計準則明確要求，審計師必須具備專業勝任能力，在執業過程中應當始終保持職業懷疑態度，對可能存在重大錯報風險的交易和事項給予應有的關注。專業勝任能力包括專業知識、技能和經驗，是審計師作出恰當專業判斷的基礎。在審計過程中，豐富的經驗有助于審計師在面對復雜的經濟業務和事項時能夠根據客觀事實和證據作出恰當的審計判斷，但審計師能否作出恰當的審計判斷，除了依賴于豐富的審計經驗，更重要的是需要具有良好的批判性思維特質。“……過去我們認為經驗豐富的審計師的判斷是恰當的，但是統計抽樣方法在審計中的使用卻使我們產生了一種新的興趣，即應懷疑憑經驗就足以判斷測試和抽樣的準確性這一假設。”［17］這是批判性思維在審計專業判斷中運用的佐證。審計師的經驗很重要，但在遇到復雜的經濟業務和事項時，審計師必須以一種反省式的思維跳出經驗的束縛，提高審計判斷的質量。

由于審計對象的復雜性，審計師有必要在特殊領域利用專家的工作。在利用專家的結論作為形成審計意見的證據時，“審計師應該學會在將任何材料作為證據之前，對這些材料進行質疑和評價。審計師在承認權威時，應全面考慮存在偏見和自我利益的可能性。”［17］因此，審計師必須以審慎的態度和質疑思維方式，從專家的背景、經歷、聲譽以及專家在作出該結論時可能會面臨的外界壓力等來綜合評價其工作。

應有關注要求審計師在審計過程中始終保持職業謹慎和職業懷疑，以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對產生懷疑的證據保持警覺。這與批判性思維所要求的審慎、質疑和反思是一脈相承的。因此，審計師的職業謹慎和職業懷疑正是批判性思維在審計中的具體體現。

3. 分析程序與批判性思維

分析程序是指審計師通過分析不同財務數據之間及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的與其他相關信息不一致或與預期差異重大的波動或關系進行調查。

分析程序同樣離不開批判性思維的運用。當分析程序的結果顯示的比率等與對被審計單位的了解不一致時，批判性思維要求審計師必須獲取適當的證據以證實或排除疑慮，并考慮其對重大錯報風險評估水平的影響。審計師只有始終保持職業懷疑，才能發現財務報表中的異常變化或預期發生而未發生的變化，并實施相應的審計程序以降低審計風險；只有始終保持職業謹慎，才能發現財務狀況或盈利能力變化的信息和征兆，并在此基礎上進行反思，對被審計單位的持續經營能力等作出恰當的專業判斷。此外，由于分析程序獲取的是證明力較弱的間接證據，審計師只有結合其他審計程序獲取的證據才能形成恰當的審計判斷。同時，由于分析程序并不適用于所有的報表認定，審計師在運用分析程序時，必須評價分析程序在發現某一錯報單獨或連同其他錯報可能引起財務報表存在重大錯報時是否有效，以此為基礎評價分析程序的適用性。

4． 審計風險與批判性思維

審計風險是指在審計對象信息存在重大錯報的情況下，審計師得出不恰當結論的可能性。由于受選擇性測試方法的運用、內部控制的固有局限性、大多數證據是說服性而非結論性的、在獲取和評價證據以及由此得出結論時涉及大量專業判斷以及在某些情況下審計對象具有特殊性等因素的影響，將審計風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則。

基于上述分析，要提高審計質量，降低審計風險，審計師就必須對可能存在重大錯報風險的領域實施風險評估程序和進一步的審計程序，在涉及審計風險的各個環節都充分發揮批判性思維的作用，以將審計風險控制在可接受的低水平。首先，在選擇測試方法時，審計師要基于對被審計單位重大錯報風險的評估來選擇以實質性測試為主，還是控制性測試與實質性測試相結合的審計程序。其次，審計師在了解和評價被審計單位內部控制設計是否合理、執行是否有效時，不能只看相關制度設計的書面文件，而要仔細觀察內部控制實際運行情況；不能簡單地以某一時刻觀察到的內部控制運行狀況作為評價內部控制是否有效的基礎，而是通過從不同時點、不同部門和不同人員獲得的證據是否能夠相互印證，并考慮證據提供者本身的因素來綜合評價內部控制的有效性。再次，由于在利用所獲得的證據形成審計結論時涉及大量的專業判斷，審計師要從證據的形式、來源以及不同證據之間是否相互印證等多角度、多層面分析所獲得的證據是否足以支持形成恰當的審計結論。最后，由于審計對象的特殊性，審計師可能對某些審計對象完全是陌生的，沒有任何經驗可供參考，這時審計師的專業敏銳性將有助于審計工作的順利進行，而這種專業敏銳性除了依賴于審計師的專業素質外，在很大程度上還依賴于批判性思維的運用。

綜上所述，作為一種特殊的經濟控制，審計離不開大量的專業判斷，專業判斷能力的提升需要批判性思維，因此，審計與批判性思維之間存在著天然的有機聯系。

四、 審計批判性思維的特點及其塑造

（一） 審計批判性思維的特點

1. 以獨立的視角來分析和評價所獲得的一切證據

獨立是審計的靈魂。在審計過程中，審計師必須保持實質上和形式上的獨立性，以獨立的視角來分析和評價所獲得的一切證據，對被審計單位提供的信息的真實性、可靠性等進行辯證地分析，審慎地評價各種證據的有效性。

對審計證據的辯證分析和審慎評價是批判性思維基于客觀事實進行理性反思，以審慎的態度和質疑的思維方式重新審視一切的基本特征在審計中的體現。

2． 始終保持職業懷疑態度

如前所述，應有關注要求審計師在審計過程中保持職業謹慎，以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對產生懷疑的證據保持警覺。不迷信書本、不輕信經驗、不盲從權威，這正是批判性思維以質疑的思維方式重新審視一切的特征在審計中的完美體現。

職業懷疑態度要求審計師必須有一個明辨是非的智慧頭腦，以質疑的思維方式看待每一件事，敢于對信息來源、性質、真偽等提出疑問，敢于挑戰權威、勇于跳出思維定式的束縛，用發展變化的眼光看問題，不被表面現象所迷惑，透過現象看本質，在全面分析的基礎上，將各種證據有機地結合起來以形成恰當的審計意見。

3. 在否定和質疑的基礎上形成理性的審計判斷

審計師必須基于充分、適當的審計證據形成恰當的審計意見。審計師在對客觀經濟現象進行解釋和分析的基礎上，根據被審計單位的實際情況和具體經濟事項的特征，以相關法律法規和準則為依據，以否定和質疑的思維方式來評價審計證據的充分性和適當性，從而形成理性的審計判斷。

審計意見的形成是建立在否定之否定的基礎之上的。這種否定的思維方式不僅強調對不同來源、不同形式的審計證據進行辯證分析，而且強調在理性反思的基礎上進行自我校準；這種否定的思維方式不是為了否定和推翻一切審計證據，而是在否定的基礎上尋求充分、適當的審計證據，為審計判斷的形成提供理性的基礎。

（二） 審計師批判性思維的塑造

批判性思維的結構要素包括批判性思維特質、原則性知識與技能以及思維實踐。因此，審計師批判性思維的塑造也應該圍繞這幾個方面展開。

1. 加強審計師專業知識和技能的培訓

專業知識和技能是審計師批判性思維塑造的前提和基礎，因此審計師應不斷更新知識結構和提升專業技能。學校教育、資格準入考試和后續教育是審計師獲取專業知識的三種主要途徑。而審計技能的獲得除了理論學習外，還依賴于審計實踐。目前，不管是學校教育還是后續教育，都主要側重于會計、審計等專業知識的培訓，很少涉及批判性思維的課程及訓練。因此，我們建議從以下方面來加強審計師的專業知識和技能培訓。

第一，在審計教育中加強哲學、邏輯學等課程的教育。哲學是科學的科學，哲學不會告訴我們具體的審計程序和方法，但是哲學提供了分析問題、解決問題的方法論基礎。哲學中的辯證思維與審計中強調的批判性思維是一脈相承的。關于邏輯學與審計的關系，莫茨和夏拉夫認為“……邏輯學關心的是如何確立事實以及結論和推論是否有效。可見，邏輯學不僅是審計的基礎，也是法律的基礎，因為二者必然從邏輯學中借用了論證的觀點和理論。事實上，任何主要依靠證據的學科都是以邏輯學為基礎的。”［17］批判性思維雖然不能簡單地等同于哲學和邏輯學，但是批判性思維的發揮需要一定的方法論基礎和邏輯學基礎。第二，在資格準入考試中適當增加邏輯知識的考核。國內的審計準入資格考試一直很少涉及邏輯分析的內容，我們希望在以后的考試中適當增加邏輯分析方面的考核，促使審計師強化邏輯知識的學習，以提升其批判性思維的能力。第三，在后續教育中增加批判性思維方面的內容。目前國內審計師的后續教育中也很少涉及批判性思維方面的教育，這與目前缺乏合適的教材和師資有很大關系。因此，我們建議在條件成熟時，在后續教育中適當增加批判性思維方面的內容。

2. 通過不斷的思維實踐，塑造和提高審計師的批判性思維特質

每個人都存在不同程度的批判性思維特質，如好奇心、自信心等。由于審計工作的特殊性，批判性思維不能簡單停留在原始狀態，審計師應該通過實踐，真正地掌握并熟練運用批判性思維。目前，國外已經開發出一些衡量批判性思維的量表，國內也有學者將國外的量表翻譯過來進行適當修改并加以應用。因此，在條件成熟時，我們可以考慮開發針對審計師的批判性思維量表，在選拔和考核審計師時，將量表的測試結果作為輔助的參考標準，以激勵審計師勤奮地進行批判性思維的實踐。

五、 批判性思維在提升審計師專業判斷能力中的具體運用

綜上所述，專業判斷貫穿于審計過程的始終，而審計師專業判斷能力的提升離不開批判性思維的運用。基于莫茨和夏拉夫對審計方法體系的概括和形成判斷的過程的劃分［17］，結合現代風險導向審計的基本理念，我們主要以注冊會計師審計來具體分析批判性思維在提升審計師專業判斷能力中的具體運用。

（一） 識別需要加以證明的命題

根據莫茨和夏拉夫的觀點，形成判斷的第一步是識別需要加以證明的命題，即明確審計目標和審計對象。

具體而言，它包括識別面臨的整體問題，接受審計任務；觀察與問題相關的事實以及將整體問題分解為具體問題等三個方面。

1． 識別面臨的整體問題，接受審計任務

識別面臨的整體問題，接受審計任務，即在接受審計任務前，審計師首先應對審計目標有明確的認識，并在深入分析審計風險的基礎上確定是否接受審計任務。

在接受審計任務之前，審計師應在了解被審計單位基本情況的基礎上，對可能存在的重大錯報風險水平進行評估，針對保持客戶關系和具體審計業務實施相應的質量控制程序，評價遵守職業道德規范的情況，然后根據自身的專業勝任能力及風險承受能力，判斷能否將審計風險降低到可以接受的水平，以確定是否接受審計任務。

由于事物是發展變化的，批判性思維強調以審慎的態度和質疑的思維方式來綜合分析被審計單位的情況，只有當審計風險能夠降低到可以接受的水平時，審計師才能接受審計任務。

2. 觀察與問題相關的事實

在接受審計任務后，具體執行審計業務前，審計師應該在對被審計單位的了解和對重大錯報風險水平評估的基礎之上制定可行的審計計劃，即通過對被審計單位的業務性質、經營情況、財務狀況、以前年度的審計情況、組織機構和人員配置等情況的了解，深入分析國家政策、宏觀經濟形勢、行業發展趨勢等可能影響審計風險的各種潛在因素，并以此為基礎制定可行的審計計劃。

在了解被審計單位具體情況的過程中，批判性思維體現為審計師應以辯證和權變的思維客觀地分析和評價所觀察到的一切。審計師應基于對客觀事實的分析，以聯系的觀點，從事物的發展變化過程深入分析事實背后的原因，識別可能存在的潛在風險，以便在制定審計計劃時有針對性地選擇切實有效的審計方法和程序。

3. 將整體問題分解為具體的問題

由于經濟活動本身的復雜性，總體審計目標的實現依賴于具體審計目標是否實現。審計師應根據審計目標來制定總體審計策略和具體審計計劃，并確定審計重要性水平。審計總目標包含若干個可驗證的認定，不同的認定決定具體的審計目標，具體目標決定具體的審計程序。審計總目標統領具體目標，具體目標決定審計程序，從而形成一個有機的目標體系。例如，應收賬款審計包括真實性、權利和義務、完整性和計價分攤等認定，也包括真實性、權利和義務、完整性和計價等審計目標。審計師可以通過實施包括向客戶函證以及檢查銷售合同、銷售發票和發運憑證等審計程序來獲取應收賬款真實性方面的審計證據。因此，審計師只有有效地控制住被審計單位違反相應認定可能產生的風險，并采取針對性的審計程序，才能保證具體目標的實現，最終確保審計總目標的有效完成。

在目標體系的構建和分解過程中，批判性思維體現為審計師必須在審計總目標的指導下，辯證地分析具體審計對象的特點，構建一個切實有效的審計目標體系，作為選擇與開發具體審計方法和程序的指南。

（二） 對證明該命題所需要的證據進行評價

具體的審計目標存在差異，對審計證據的要求也有所不同，因此審計師必須針對具體的審計目標選擇恰當的審計方法和程序來獲取相應的審計證據。

1. 針對每個具體問題確定需要收集的證據

獲取與具體審計目標相關的證據就能實現對被審計單位作出的相關認定的鑒證，從而保證審計目標的實現。在執行具體審計程序前，審計師應深入分析實現具體審計目標所需獲取的相關證據。

不同的認定決定了具體的審計目標，而要實現對被審計單位所作出的認定的鑒證，必須以充分、適當的證據為基礎。因此，具體的審計目標不同，所需審計證據的數量和質量必然存在差異。針對具體的審計目標，審計師必須深入分析應該獲取什么樣的證據、獲取多少證據才能足以支持具體審計目標的實現。

2. 選擇適用的審計技術及恰當的程序

實施具體的審計程序以及獲取與被審計單位作出的認定相關的證據可以促使審計目標的實現。具體而言，審計師應根據具體的審計目標，針對被審計單位就相關經濟業務和事項所作出的認定，判斷被審計單位違反相關認定的可能性，選擇恰當的審計程序以獲取充分、適當的證據。例如，一般而言，被審計單位都有高估資產和收入、低估負債和費用的傾向，因此，審計師應分別針對不同經濟業務的高估和低估傾向采取針對性的措施。同時，審計師還應該具有一種質疑的思維方式，并反思這種常規判斷對特定行業、特定時期是否適用。總之，審計師應以審計目標為導向選擇適用的審計技術及恰當的審計程序。

（三） 執行程序以獲取證據

執行具體審計程序的目的是為了獲取相關的審計證據，審計程序的執行也離不開批判性思維的運用。具體而言，審計師必須判斷實施的審計程序的性質、時間和范圍。相應的，審計師必須根據實際情況審慎地分析是實施常規性測試還是實施針對性測試。一般而言，當風險評估水平為低水平時，審計師通常會選擇控制性測試為主，并對特定事項實施實質性測試。但是，在審計過程中，審計師如果發現可能存在重大舞弊的跡象，他就必須重新考慮之前所作出的風險評估水平是否恰當，并修改審計計劃。

在選擇具體審計程序時，審計師應以一種發展的、變化的眼光，根據不同時點、不同行業、不同企業的具體情況，選擇恰當的審計程序和審計方法。例如，面對一個完全陌生的行業，利用事物之間的普遍聯系性，在原有審計程序和審計方法的基礎上進行創新；面對重大舞弊事項，根據舞弊事項的特征以及在審計中捕捉到的舞弊信號，在綜合分析的基礎上，沿著舞弊的線索撥開層層迷霧，而不被舞弊的“合法”外衣所蒙蔽。

（四） 評價已獲得的證據是否有效

“審計師應決定符合他的要求的審計證據類型，然后收集這類證據，最后利用它作出判斷。因此，他在檢驗證據的適當性、可靠性和有用性時應特別慎重。”［17］審計師獲得的證據大多是說服性而非結論性的，因此在形成審計判斷前，他必須對審計證據的質量和數量進行評價。

1.評價證據的相關性和有效性

相關性和有效性是審計證據的質量特征。審計證據的相關性是指審計證據與審計目標之間或與其他審計證據之間的內在聯系程度。審計證據的有效性就是證據證明力的強弱。

“在審計證據影響審計師的大腦對認定作出判斷之前，應對審計證據的有效性和適當性進行批判性審查。”［17］在評價審計證據的相關性時，審計師應當考慮特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關；針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據；只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據。在評價審計證據的有效性時，審計師必須考慮審計證據的來源和性質對其證明力的影響。

2. 證據是否暗示新的問題

“在整個審計過程中，審計師應該對任何存在問題的跡象保持警覺，不論這是一種明顯的錯誤，還是一種異常的征兆。”［17］因此，一旦有證據表明可能存在舞弊或其他可能引起重大錯報風險的跡象時，審計師必須采取有針對性的措施，追加相應的審計程序，以證實或排除疑慮，從而降低審計風險，以利于形成正確的審計判斷。

3. 證據對形成判斷是否適當

審計證據的適當性包括數量和質量兩個方面。“審計師應以十分敏銳的洞察力，根據證據的有效性，而不是其數量來判斷證據。”［17］在評價審計證據是否足以形成審計判斷時，審計師不應該簡單地看審計證據數量的多少，而應該結合審計證據的質量特征等來進行綜合分析。

在評價證據是否充分、適當時，審計師必須考慮文件記錄的可靠性。審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，審計師也不是鑒定文件記錄真偽的專家，但他應當考慮用作審計證據的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成相關控制的有效性。如果審計師在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發生變動，他就應當進行進一步調查，包括直接向第三方詢證或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真偽。如果不同來源、不同性質的審計證據能夠相互印證，與該項認定相關的審計證據則具有更強的說服力；反之，則表明某項審計證據可能不可靠，審計師應當追加必要的審計程序。

在審計過程中，審計師可能獲得不同形式的證據，而不同證據的證明力又存在很大差異，因此審計師首先必須判斷所獲得的證據是屬于哪一類證據？其證明力如何？能否足以支持形成正確的審計判斷？在此過程中，審計師應該以質疑的思維方式來審視不同類型的證據，分析證據形式、證據來源以及不同證據之間的關系等來判斷證據是否充分、適當。

（五） 形成審計判斷

在對審計證據的充分性、適當性等進行評價之后，審計師就可以根據審計證據來形成審計判斷。根據前述分析，審計總目標是由諸多具體的目標構成的目標體系。因此，審計師應先就具體的審計目標形成審計判斷，然后在此基礎上形成整體的審計意見。

1. 針對具體問題形成審計判斷

審計師必須基于充分、適當的證據來判斷具體的審計目標是否已經實現。具體而言，審計師應重新審視已實施的相關審計程序是否有助于審計目標的實現，審計范圍是否受到重大限制因素的影響，審計中發現的重大問題是否已經得到合理的解決，所獲取的審計證據是否充分、適當，在此基礎上，判斷具體的審計目標是否已經實現。

2. 針對整體問題形成審計意見

在形成整體審計意見前，審計師應該對審計中發現的重要事項進行評估，以確定是否需要修改重要性水平，并對審計差異進行匯總，運用分析程序對報表進行總體復核，對獨立性和職業道德的遵循情況進行評估，并考慮持續經營、或有事項、期初余額、期后事項等的影響。例如識別出以前未識別出的重大錯報風險，重新考慮全部或部分交易、賬戶余額和披露評估的風險是否恰當，在此基礎上重新評價之前實施的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序，以充分、適當的證據為基礎形成恰當的審計意見。

審計師應綜合地評估而不是孤立地看待審計中發現的重要事項所產生的影響。在重新評估時，審計師應考慮之前確定的重要性水平是否合理，是否需要追加或擴大審計程序以獲取相應的證據。在進行審計工作復核時，審計師不能先入為主，受審計小組成員以前的工作業績和個人表現的影響，而應以事實為基礎，以審慎的態度實施審計復核。在形成審計意見之前，審計師對審計小組成員的不同聲音應認真對待，不應簡單地以地位高低來評判審計師的工作能力。最后，審計師對獲取的審計證據進行綜合分析，去偽存真、由表及里，在充分、適當的證據的基礎上形成恰當的審計意見。

綜上所述，審計與批判性思維存在天然的有機聯系，審計離不開專業判斷，專業判斷能力的提升需要發揮批判性思維的作。

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［責任編輯：馬志娟］

On the Critical Thinking and Auditors’Professional Judgment

CAI Chun1， ZHU Rong2， XIE Liufang3

(1. School of Accounting， Southwestern University of Finance and Economics， Chengdu 610074， China;

2. School of Economics， Guizhou University， Guiyang 550025， China;

3. Department of Economic and Management Chengdu Textile College， Chengdu 611731， China)

Abstract: The auditor’s professional judgment is an essential factor to influence the quality of auditing， critical thinking plays an important role in the promotion of auditors’professional judgment. Firstly， the thesis gives the definitions of critical thinking and auditors’professional judgment respectively. Secondly， we review concisely the related literature at home and abroad. Thirdly， we analyze the intrinsic relationship between auditing and critical thinking， then we discuss how to shape the auditors’critical thinking. Finally， we analyze the application of critical thinking in improving auditors’professional judgment.

Key Words: critical thinking; auditor’s professional judgment; audit risks; audit quality; auditor’s professional judgement