我國個人所得稅微觀稅收負擔實證分析

［摘 要］隨著我國個人所得稅制度的不斷完善，其作用越來越受到社會的關注。對工資薪金所得征稅，關系著所有工薪階層的利益。通過計算和分析對我國納稅人樣本的個稅負擔后發現，我國個人所得稅制度總體上能夠體現公平原則，不同納稅人個稅負擔的差異主要是由勞動報酬或收入水平的差異所導致的，但個人所得稅制度的調節作用存在 “逆向調節”傾向，且免征額提高所產生的減稅效應總體也不顯著。在當前我國稅收制度框架下，降低工資薪金的個稅負擔仍然是工薪階層直接受益的重要方式，因而需要對工資薪金所得適用稅率進行改革，消除當前存在的“逆向調節”效應。

［關鍵詞］個人所得稅；稅收負擔率；免征額調整；宏觀稅收負擔；微觀稅收負擔

［中圖分類號］F810.3［文獻標識碼］A［文章編號］1004-4833(2011)06-0104-09

一、 相關文獻回顧

稅收負擔一直備受關注，國內外學者從不同的視角對此進行了大量的研究，形成了一系列理論和研究成果。國外學者對稅收負擔問題的研究應用了實證研究方法，從宏觀和微觀角度進行研究，取得了大量的研究成果。在稅收負擔對經濟的影響方面，Lotz(洛茨) 和 Morss(姆斯)以及Matsden(馬斯頓)等采用實證方法，對經濟增長與稅收負擔的關系進行了分析，得出兩者負相關性的結論［1-2］；Reynolds(雷諾慈)、Koester(凱恩特)和Komendi(科門)等采用實證方法對稅率與經濟增長率之間關系進行了研究，得出兩者也顯負相關性的結論［3-4］；scully(斯卡利)對美國的研究發現在宏觀稅負超過23%時，美國經濟增長率開始下降［5］。在稅收負擔對資本或投資的影響方面，David(大衛)對中國大陸、臺灣地區和OECD國家的稅收負擔與單位資本的國內生產總值進行時間序列和聚合分析，結果表明兩者沒有明顯的關系［6］；Sagiri(薩基利)的實證分析表明，降低對資本形成征稅會刺激投資，因而所得稅的改革對投資影響是有效的［7］；Anton（安童）和Joseph(約瑟)用生命周期模型分析了紅利稅收政策變化的影響，發現稅率不可預見的持續變化對投資的影響很小［8］；Alberto（阿爾伯托）等分析了提高稅收負擔對勞動和資本存貨的影響，認為勞動性稅收如果被資本性稅收代替，從長期來看會產生勞動時間和資本存貨減少的結果［9］。此外，Jacqueline(杰奎琳)研究了有效稅收負擔對行業的影響，認為這種影響很大，且對不同部門的影響程度不同，在建筑行業和汽車行業的有效稅負比其他行業大［10］。

國內學者研究的視角和主要研究方法與國外學者基本相同。從現有的研究文獻來看，國內學者的研究主要集中在我國宏觀稅收負擔水平的合理性、稅負結構、稅負地區差異和影響因素等方面。在我國宏觀稅收負擔水平的合理性研究方面，胡中流認為稅收負擔的高低由于受到利改稅和經濟發展水平的影響不能簡單地去判斷［11］；阮宜勝分析了1986年—1990年我國宏觀稅收負擔狀況，認為我國的宏觀稅負水平比較低［12］；李庚寅、張宗勇計算了我國1980年—1992年的稅負率并進行國際比較，同時對稅負結構和稅負影響因素進行了剖析［13］；楊斌通過比較一般社會公共需要必要量占國內生產總值的比率以及剩余產品價值總量占國內生產總值的比率，判斷我國合理的宏觀稅負水平［14］。類似的研究還有安體富和岳樹民等［15］。李里從宏觀和微觀兩個層面研究了我國的稅收負擔，得出我國宏觀稅負水平偏低、但微觀主體企業的稅負偏重的結論［16］；高培勇認為我國目前的國情是狹義的稅收負擔不高，廣義的稅收負擔不輕［17］。在稅負結構研究方面，張富強、潘梅和宋小寧等從不同角度分析了我國個人所得稅負擔，得到我國個人所得稅的宏觀稅收負擔低而微觀稅收負擔高等結論［18-20］；朱青通過對稅收負擔總量和結構的分析，主張國家目前不要通過減稅幫助中小企業，而是提倡利用稅收來解決目前存在的問題［21］。

總而言之，國外學者對稅收負擔問題的研究較為成熟，我國學者的研究雖然起步較晚，但也取得了一些研究成果，這是本文研究的重要基礎。關于個人所得稅負擔的研究，從已有國內外文獻來看，研究成果偏少，而且偏重于宏觀層面，個人所得稅微觀負擔的研究成果則更少。

二、 研究思路與命題假設

（一） 研究思路

我國個人所得稅目前主要實行分類征收辦法，將個人所得分為11個項目，通過分項扣除和分項適用稅率計算個人所得稅。本文研究的個人所得稅微觀稅負是指納稅人在一定時期內繳納的稅額占其當期收入的比重。基于樣本數據來源限制，本文的分析僅限于城鎮就業人員工的薪稅收負擔，研究遵循的思路是：首先分析我國個人所得稅制度特點，并提出相關命題；其次對單個納稅人樣本數據進行描述性統計，結合需要驗證的命題，建立相關模型并對命題加以驗證；最后對經驗分析結果進行歸納和總結，同時結合我國實際情況提出個人所得稅工資薪金征稅政策調整的建議。

（二） 命題假設

個人所得稅是以自然人取得的各項應稅所得為征稅對象所征收的一種稅。與世界各國的個人所得稅制度比較，我國個人所得稅制度主要有幾個特點:一是實行分類征收，即將個人取得的各種所得劃分為11類，分別適用不同的費用減除規定、不同的稅率和不同的計稅方法。二是累進稅率與比例稅率并用。其中，對工資薪金所得，個體工商戶的生產經營所得，對企事業單位的承包經營、承租經營所得，采用累進稅率；對勞務報酬、稿酬等其他所得，采用比例稅率。三是費用扣除額采取定量與比例扣除相結合。四是采取課源制和申報制兩種征納方法。我國對個稅分別采取由支付單位源泉扣繳和納稅人自行申報兩種方法，對于沒有扣繳義務的、個人在兩處以上取得工資薪金所得的以及個人所得超過國務院規定數額(即年所得12萬元以上)的，由納稅人自行申報納稅。

在現有個人所得稅稅制框架下，工資薪金所得適用超額累進稅率。不同收入水平在不考慮稅收優惠政策條件下，由于超額累進稅率的作用將導致收入越高稅負越重的結果。納稅人個人所得稅稅負僅與收入水平有關，一切影響收入水平的因素都會影響稅負，由此本文提出以下相關命題：

命題1：在現行個人所得稅制度框架下，納稅人稅收負擔與收入水平有關，收入水平越高，個人所得稅負擔越重，兩者總體呈現正向關系。

命題2：在現行個人所得稅制度框架下，收入對稅負的邊際影響大小取決于收入高低，高收入者大于低收入者。

命題3：行業和企業內外資性質對稅負產生的影響取決于收入水平，收入水平越高的行業，其個人所得稅負擔也越高，反之越低。

命題4：在一定程度上，年齡對個人收入的影響顯著，這一影響也體現在個人所得稅負擔上，即隨著年齡的增長，個人所得稅負擔呈現先增后減的趨勢。

命題5：在現行個人所得稅制度框架下，所得稅級距越小，適用同一稅率的納稅人的個人所得稅負擔差異越小，反之越大。

三、 經驗分析

（一） 樣本描述

本文分析所采用的樣本數據來自國內某稅務部門提供的2009年1月份的單個納稅人個人所得稅數據，總共21747個樣本。從單個納稅人個人所得稅結構來看，絕大多數納稅人收入是以工資薪金為主，占到樣本量的98%。為了便于比較分析，本文僅考慮以工資薪金為課稅對象的納稅人樣本，共計21313個樣本。樣本統計情況如表1所示。

為了便于分析，我們按照收入水平分組，通過計算單個樣本（即單個納稅人）的稅收負擔率進行加權平均，得到不同收入水平納稅人的稅收負擔率，并進行統計。相關統計結果如表2所示。

（二） 模型構建

為了驗證命題，本文引入七個行業虛擬變量，以設計企業收入為基準組。具體假設如下：

其中Yi表示稅負率。為了便于計算處理，我們將數據稅負比率乘以100作為Yi的值，x1i表示含稅收入，x2i表示年齡，ui服從N(0，σ2)分布。

考慮到2009年個人所得稅免征額為2000元/人/月，月收入2000元以下個人無需繳納個人所得稅，因此稅負率以0為下限，此時數據又表現出審查的特點，所以我們對模型1進行修正，建立模型2審查回歸模型，其中0為左截取點，即為Tobit模型。

Tobit模型是一個特殊的回歸模型，一般回歸模型為：Yi=β′xi+εi，εi~N(0，σ2)，其中x是可觀察的連續性普通變量，Y是可觀察的隨機變量。若當Y≤0，觀察到的結果都是0；當Y＞0，觀察的結果為Y。這類問題的回歸模型稱為Tobit模型。

對于Tobit模型，由于其不符合古典現行回歸模型的基本假設條件，因此不能用最小二乘法估計參數，只能使用最大似然估計。

（三） 模型計量結果分析

1. 行業間個人所得稅負擔分析

對于以上的Tobit模型，我們運用最大似然估計得到分析報告，具體結果如上頁表3所示。

總體上呈正向關系，這與我們對樣本數據統計的稅負率結果一致，因此命題1得到驗證。行業收入

對稅收負擔率的影響系數，即上述八個行業模型中x1i前的系數顯示，設計企業的“收入對稅負率的影響系數”最大，內資保險的“收入對稅負率的影響系數”

最小。從收入水平來看，設計企業最低，而內資保險最高，這種結果表明設計企業員工收入增加帶來的稅負率增長遠快于內資保險員工收入增加帶來的稅負率增長。從稅負角度來看，我國個人所得稅制度具有逆調節作用，因此，命題2未能通過驗證。

八個行業的收入均值、稅收負擔率均值和收入對稅負比率的影響系數結果如表4所示。不同行業這三個指標差異較大，設計企業員工的月工資薪金收入均值最低，對應稅負率低；內資保險企業員工的月工資薪金收入均值最高，對應稅負率高，總體呈現收入越高稅負越重的傾向，而且呈現累進性。行業對稅負率的影響主要是由收入水平決定的，因此命題3得到驗證。

2. 不同年齡個人所得稅負擔分析

前文述及的Tobit模型中，表示年齡的x2i的一次方和二次方前的系數都不為0，并且二次方前的系數為負值，表明隨著年齡的增長，稅負率呈現先增后減的趨勢，命題4得到驗證。根據估計的潛在因變量回歸模型的系數計算，我國內資企業員工個人所得稅的稅收負擔率在46歲時達到最大。

3. 內外資企業個人所得稅負擔差異分析

本文建立類似于模型2的Tobit模型，以分析內外資企業個人所得稅負擔差異問題。但是，該模型涉及的虛擬變量是兩個，一個是表示行業的虛擬變量，另一個是表示內外資的虛擬變量。

利用采集到的內外資保險和銀行業11138個個人所得稅納稅人樣本數據，運用最大似然估計法估計上述Tobit模型，我們得到分析報告，具體情況如表5所示。

表5分析報告數據顯示，修正的R2達到0.610321，模型的擬合效果是不錯的。另外，各系數的P值都接近于0，說明基本上都是顯著不為0的。通過對擬合公式的整理，本文得到如下內外資企業的潛在因變量回歸模型，其中D1i是表示行業的虛擬變量。

內資企業：

注：（1） “收入均值”和“稅收負擔率均值”數據是通過對21313個樣本數據統計計算得到。（2） 表中“影響系數”是指收入對稅收負擔率的影響系數，具體值為估計的Tobit模型中各行業含稅收入的x1i前的系數。

為了進一步比較分析，本文將收入分成不同的收入段，且對每段都做Tobit模型分析，得到表6中的“收入對稅負率的影響系數”。由表6可以看出，內外資企業員工的稅負率差異是由收入差異所致，基本呈現收入水平越高、稅負率也越高的狀況，因此命題3再次得到驗證。同時，對于“收入對稅負率的影響系數”，從總體上看，其呈現收入越高，影響系數越低的特點，因此命題2得到驗證。

4. 適用同一稅率的稅收負擔分析

本文選用涵蓋高校和科研院所等八個行業的16659個工資薪金樣本，對適用同一稅率下不同納稅人的稅負率進行分析，具體計算結果如表7所示。

表7數據顯示，我國九級累進稅率各適用稅率所對應的稅負率總體出現先增后減態勢，適用稅率為10%、15%、20%和40%時，稅負率的標準差較大，對照適用這些稅率的納稅人的稅負率均值，其稅負率增速較快，這說明我國工資薪金所得適用稅率上存在一定缺陷，某些所得級距對應的邊際稅率較高。因此，命題5未能通過驗證。

四、 結論與政策建議

（一） 分析結論

通過上述分析，命題1、命題3和命題4得到驗證，命題2和命題5未得到驗證，由此本文得到以下主要結論：一是我國個人所得稅制度總體上能夠體現公平原則，收入高者其稅收負擔重，不同納稅人個人所得稅負擔的差異主要是由勞動報酬或收入水平的差異所導致的（命題1和命題3得到驗證）。二是我國現行個人所得稅制度對稅負的調節作用存在一定程度的“逆向調節”傾向，即低收入者收入增長所帶來的稅負增長速度要快于高收入者收入增長所帶來的稅負增長速度。分析表明，無論是行業之間還是內外資企業之間的比較分析，命題2都未通過檢驗，收入對稅負率的影響系數呈現收入低者高于收入高者的格局。三是我國提高免征額所產生的減稅效應總體不顯著。我國對工資薪金實行的免征額盡管不斷提高，對單個納稅人產生一定的減稅效應，但從總體上反映不出這種效應。究其原因，我們認為這與我國累進稅制存在缺陷有關。在我國現行累進稅制下，居民收入增長所帶來的稅負增長速度快于提高免征額帶來的稅負降低速度。

（二） 基于分析結論的政策建議

第一，在現行稅收環境和稅收制度框架下，降低工資薪金的個人所得稅負擔仍然是工薪階層直接受益的重要方式。

近幾年來，黨中央和國務院高度重視收入分配問題，提出實現居民收入持續增長計劃，將居民收入與國內生產總值同步增長寫入“十二五”規劃。就實現途徑而言，可以有“加法”，也可以有“減法”，直接減輕工薪階層的個人所得稅負擔是“減法”的重要路徑。我們認為，在收入水平既定的情況下，減輕工薪階層稅負主要依賴于費用扣除范圍的擴大，將納稅人的一些支出納入費用扣除范圍，這既能降低稅負，又能保證公平。但是，就我國現有征管水平而言，準確核算費用還難以做到，因此在相關制度完善之前，提高免征額仍然是工薪階層直接受益的重要方式。從稅負角度看，在既定稅率下，提高免征額將導致低收入者稅負下降的幅度遠遠大于高收入者。據本文測算，免征額由當前2000元提高到3000元、4000元和5000元，對月收入7000元以下的工薪階層，稅收負擔率下降幅度最大。因此，在既定收入水平的情況下，直接提高免征額，是目前我國大多數工薪階層職工直接受益的一種方式，這也是為什么廣大居民對提高免征額呼聲很高的重要原因。

第二，對工資薪金所得實施以收入調節為重點的改革傾向，強化非工資薪金所得的征稅力度。

我國個稅的宏觀稅負從1994年的0.15%上升到2008年的1.23%個人所得稅宏觀稅負率=個人所得稅稅額/GDP*100%，相關數據來源于《中國統計年鑒2009》。，單從這個結果來看，與發達國家相比，我國個稅確實存在較大的稅負空間根據1989國際貨幣基金組織的統計，在人均GNP高于6000美元的發達國家，個人所得稅收入占GDP的比重平均為8.45%。在人均GNP低于6000美元的發展中國家，個人所得稅收入占GDP的比重平均為2.08%。，但需要客觀看待這一結果。我們認為，我國個人所得稅制度尚不完善，實際征收比例難以實現應收盡收，存在一定的稅負空間；就分項目收入而言，我國工資薪金所得征收比例提高的空間并不大；此外，我國居民從國民收入初次分配中獲取的份額一直偏低，如果考慮社保因素，對大多數工薪階層而言，其個人所得稅負擔實際要比用宏觀稅負衡量的結果重得多。因此，我國今后對工資薪金所得征稅應側重收入調節，不宜增加中低工薪階層職工的稅負，對于非工資薪金所得則因加大征稅力度，縮小收入分配差距，真正發揮鼓勵勞動所得的導向作用。第三，對工資薪金所得適用稅率進行改革，消除當前對工資薪金征稅存在的“逆向調節”效應。

稅率是個人所得稅的核心，它直接影響到納稅人的稅收負擔。20世紀80年代中期以來，以美國稅制改革為開端，西方發達國家相繼進行了以降低最高邊際稅率、減少累進級次、縮小級距稅率為主要內容的個人所得稅改革。多年以來，我國工資薪金所得適用九級超額累進稅率，最高邊際稅率為45%，最低邊際稅率為5%，其弊端在國內已經討論許久，大多數人認為我國當前適用工資薪金的累進稅率級次過多，邊際稅率高，導致征收成本高以及會強化納稅人偷逃稅和避稅動機，應該進行調整。對于稅率如何調整，我們認為應遵循“廣覆蓋、少級次、重調節”的稅率調整原則，將我國九級累進稅率調整為5%—40%五級累進稅率。

上述建議中，無論是提高免征額，還是調整稅率，都會對稅收收入產生影響，根據樣本測算，免征額分別提高到3000元、4000元和5000元，稅收收入相應減少5.9%、11.0%和15.4%，如果在既定免征額不變的情況下，上述納稅人樣本適用調整后的七級超額累進稅率，稅收收入則減少11.2%。因此，對工資薪金征稅制度的改革，如果出發點不同，必然會有不同的結果，本文的建議提出是基于減稅目的這個出發點的。

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［責任編輯：楊志輝，許成安］

An Empirical Analysis of China MicroTax Burden of Income

Tax: Evidence from Wage And Salary Income Tax Sample Data

OUYANG Huasheng1， FAN Yixia2， ZHEN An1

（1. Nanjing Audit University， Nanjing 211518， China;

2. Institute of Financial Science， Ministry of Finance， Beijing 100142， China）

Abstract: As China continues to improve the income tax system， it arouses more and more social attention. The relationship between wage and salary income tax is concerned with the benefits of all workingclass. By analyzing China’s wages and salaries taxpayers sample income tax burden， we come to know the overall personal income tax system in China generally reflects the principle of fairness， and the difference of the burden of income tax different taxpayers is mainly due to the different level in remuneration and income. But there is “reverse regulation” tendency in its regulatory role. The exemption amount of tax cut produces no significant effect. In the current tax system of taxation， reducing the wages and salaries in income tax burden is still an important and direct benefit for the workingclass. It is expected to eliminate the “reverse conditioning” effect in the wage and salary taxation.

Key Words: personal income tax; tax rate; adjustment shall be exempted from the forehead; macro tax burden; micro tax burden