股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用中需注意的幾個問題

摘要：股份支付是新形勢下企業(yè)激勵機(jī)制的重要手段，而如何有效應(yīng)用股份支付，不僅存在觀念問題，也同樣存在應(yīng)用上的技術(shù)問題。并且，股份支付從2010年開始被納入會計師考試大綱。有必要作相關(guān)研究。

關(guān)鍵詞：股份支付 應(yīng)試 注意問題

中圖分類號：F235

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914(2011)03-161-02

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，企業(yè)職工期權(quán)激勵的措施也越來越多，為了對已經(jīng)出現(xiàn)的股權(quán)激勵業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，我國借鑒《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》，并結(jié)合有關(guān)規(guī)定，制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》。

一、股份支付的含義及其特征

股份支付，是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具或承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。企業(yè)向其雇員支付期權(quán)作為職工薪酬或獎勵措施等行為，就屬于典型的股份支付范疇。

掌握股份支付的定義時，最重要的是獲取企業(yè)股份支付的對象必須為企業(yè)“提供服務(wù)”。這也是企業(yè)“股份支付”和“發(fā)行股票”的最大區(qū)別，如果是發(fā)行股票，獲得股票的一方不需要為企業(yè)提供服務(wù)。股份支付與其他金融工具相比，具有如下特征：第一，只有企業(yè)與向企業(yè)提供服務(wù)的各方之間發(fā)生的以股份為基礎(chǔ)支付的交易，才符合準(zhǔn)則所規(guī)范的股份支付的定義。并不是以股份為基礎(chǔ)的支付的所有交易都符合股份支付的定義。第二，股份支付是以獲取職工或其他方的服務(wù)為目的的交易，企業(yè)獲取對方服務(wù)的目的。是用于企業(yè)的正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，而不是為了轉(zhuǎn)手獲利。第三，股份支付交易的定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。企業(yè)在未來的股份支付中，要么向?yàn)槠涮峁┓?wù)的各方支付自身的權(quán)益工具，要么支付現(xiàn)金，而其金額高低取決于結(jié)算時企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。

二、股份支付工具的主要類型及其確認(rèn)和計置

按照股份支付的方式和工具類型，股份支付工具可劃分為兩大類即以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。而每一類的確認(rèn)計量原則又各不相同。從股份支付的整體內(nèi)容看，其確認(rèn)計量是難點(diǎn)，也是重點(diǎn)。

1．以權(quán)益結(jié)算的股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付是企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價進(jìn)行結(jié)算的交易。在確認(rèn)計量時，重點(diǎn)把握以下三個要點(diǎn)：第一．對于換取職工服務(wù)的股份支付。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)。按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)收人計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時計人資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)收入計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時計入資本公積中的股本溢價。第二，換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計量原則換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計量。其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計量，但權(quán)益工具的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值計量。第三，權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對方提供服務(wù)的時點(diǎn)、后續(xù)的每個報告日以及結(jié)算日，以內(nèi)在價值計量該權(quán)益工具，內(nèi)在價值變動計入當(dāng)期損益。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額。

2．以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付是企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易?，F(xiàn)金結(jié)算的股份支付，對職工或其他方最終要支付現(xiàn)金。在確認(rèn)計量時，重點(diǎn)把握以下三個要點(diǎn)：第一，對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值計入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。第二，完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)．按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)，計入成本費(fèi)用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬。第三，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對負(fù)債的公允價值重新計量，其變動計人當(dāng)期損益。

三、股份支付的會計處理

1．授予日的處理。授予后立即可行權(quán)換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付．應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值計人相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬一股份支付”科目。授予日后可立即行權(quán)的股份支付在實(shí)務(wù)中較為少見。除了立即可行權(quán)的股份支付，無論以權(quán)益結(jié)算的股份支付或者以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不作會計處理。

2．等待期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表日的處理。職工完成約定期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)數(shù)量變動等后續(xù)信息作出最佳估計，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，確定成本費(fèi)用和相應(yīng)的資本公積，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。不確認(rèn)權(quán)益工具后續(xù)公允價值變動。完成約定期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照當(dāng)日權(quán)益工具的公允價值重新計量，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債，借記“管理費(fèi)用”等科目。貸記“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”科目。

下面以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付為蜘，說明其核算程序及方法：

例：甲公司2006年初為其200名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股份增值權(quán)，這些職員從2006年初連續(xù)服務(wù)滿三年，即可按照當(dāng)時股價的增長獲得現(xiàn)金。該權(quán)利在2010年12月31日之前行使完畢。該公司估計該增值權(quán)在結(jié)算之前股份的公允價值及支付金額為：

該公司第一年有20人離崗。估計3年中還將有15人離崗；第二年又有10人離崗，估計還將有10人離崗；第三年又有15人離崗。第三年末有70人行使增值權(quán)并取得現(xiàn)金；第四年有50人行使權(quán)利，第五年35人行使權(quán)利。

(1)費(fèi)用和資本公積計算過程如下：

(2)賬務(wù)處理如下：

2006年12月31日

四、幾點(diǎn)提示

1．準(zhǔn)確把握股份支付的含義，注意與其他金融工具的區(qū)別。

2．深刻領(lǐng)會股權(quán)支付的確認(rèn)計量原則，區(qū)分類別，尤其要準(zhǔn)確區(qū)分現(xiàn)金結(jié)算和權(quán)益結(jié)算，分清條理，掌握要點(diǎn)。

3．業(yè)務(wù)的計算，要注意表中各欄之間的關(guān)系、含義，會計分錄要注意使用的科目及金額的對應(yīng)關(guān)系。

參考文獻(xiàn)：

1．企業(yè)套計準(zhǔn)則．經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社．2006

2．企業(yè)會計準(zhǔn)則講解．人民出版社．2006