我國事業(yè)單位會計改革問題探討

摘要：隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深入。給我國事業(yè)單位會計改革在帶來新的機遇的同時，也帶來了嚴峻的挑戰(zhàn)。事業(yè)單位會計核算內(nèi)外環(huán)境已發(fā)生巨大變化，越來越不適應形勢發(fā)展的需要，這就使得現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度改革勢在必行。目前，國家對企業(yè)會計的改革隨著新《企業(yè)會計準則》的頒布與實施而基本到位。但也存在一些問題，為此，要全力配合國家對事業(yè)單位的政策，加大推進我國事業(yè)單位會計改革的力度，探討適合新形勢下的事業(yè)單位會計改革的思路，文章對事業(yè)單位會計改革的一些問題進行探討，并提出若干具體改革建議。

關鍵詞：事業(yè)單位 會計制度 會計改革

中圖分類號：F234.4

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2011)03-162-02

財政部于2006年2月15日發(fā)布了新《企業(yè)會計準則》，進一步完善了與我國國情相適應并與國際慣例接軌的企業(yè)會計法規(guī)體系。隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入，我國將迎來事業(yè)單位的體制改革，伴隨事業(yè)單位體制改革的是事業(yè)單位會計改革。對事業(yè)單位會計改革將是會計改革的后續(xù)工作．并且具有一定的緊迫性。

一、事業(yè)單位會計改革的必要性

建國以來，我國的會計體系一直劃分為兩大類，一是企業(yè)會計體系，一是預算會計體系。事業(yè)單位會計核算規(guī)范包含在預算會計制度中。1998年，我國進行了預算管理制度的四項改革：編制部門預算、實行政府采購、建立國庫單一賬戶、深化收支兩條線。伴隨具有事業(yè)單位性質(zhì)的文藝團體、社團組織、協(xié)會、商會等不斷的涌現(xiàn)，財政部又頒布了《民間非盈利組織套計制度》。隨著經(jīng)濟體制改革的深入，事業(yè)單位將不會再承擔行政職能，事業(yè)單位企業(yè)化經(jīng)營已成不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，財政撥款的比重也會越來越小。對于企業(yè)化經(jīng)營的事業(yè)單位來說，預算會計制度設定的基礎已發(fā)生根本變化。其遵循的現(xiàn)行會計準則和會計制度也應進行相應改革。

二、現(xiàn)行事業(yè)單位會計存在的不足

1．現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度滯后。我國的財政分配模式已經(jīng)由過去的供給型向經(jīng)營管理型轉(zhuǎn)變，公共財政體制在逐步完善。國庫集中支付制度已經(jīng)在我國全面推行，它要求財政資金通過國庫單一賬戶體系存儲、支付和清算。國庫集中支付改革加強了對財政資金的管理。改變了原有的資金收支渠道。1998年。我國進行了預算管理制度的四項改革。伴隨這些改革措施的出臺，我國預算會計制度處于比較被動的狀態(tài)，對會計核算規(guī)范不斷的修修補補，沒有統(tǒng)一的準則和制度可依。同時，納入預算管理的事業(yè)單位的會計核算就需要作相應的調(diào)整。其會計核算科目和財務報表項目均需要體現(xiàn)這些新業(yè)務的信息。現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度已不能滿足預算管理體制改革的要求。

我國事業(yè)單位一直實行“準則”與“制度”規(guī)范模式。其主要原因：

(1)事業(yè)單位涉及的行業(yè)較多，如科研、教育、文化、衛(wèi)生、體育等，各行業(yè)在經(jīng)濟活動的業(yè)務內(nèi)容、活動方式、對財政撥款的依賴程度、會計核算的要求和會計管理水平等方面差剮較大，必須有較高層次的會計準則規(guī)范，以確保各行業(yè)會計信息的真實性和可比性。

(2)會計準則由于其層次較高。因此，內(nèi)容不可能具體，為便于實務工作者實際操作，就有必要再根據(jù)準則制定制度，制度就比較詳細具體．基層單位可以依照其規(guī)定具體操作。改革后的事業(yè)單住會計工作的法規(guī)體系更加完善。

目前，國有事業(yè)單位會計確認、計量和報告，適用《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》．民問事業(yè)單位適用《民間非盈利組織會計制度》，同為事業(yè)單位，國有和民間事業(yè)單位適用不同的會計處理規(guī)范，使得事業(yè)單位的會計信息缺乏可比性，無法對它們的資金使用效率廈管理水平進行對比分析。

2．收付實現(xiàn)制已不能滿足事業(yè)單位財務管理的需要。在收付實現(xiàn)制下．不能全面反映資產(chǎn)、負債情況，往往會混淆經(jīng)常性支出和資本性支出，會導致事業(yè)單位國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，最終導致事業(yè)單位資產(chǎn)的監(jiān)督和控制也可能失真。事業(yè)單位市場化體制和市場化進程不斷推進，對事業(yè)單位會計信息的透明度和準確性提出了更高的要求，而收付實現(xiàn)制已不能適應事業(yè)單位投資主體多元化體制改革的要求。因此所提供的會計信息缺乏可比性。收付實現(xiàn)制下。以款項的實際收付為基礎確認收入和費用。主要向會計信息使用者提供一定會計期間內(nèi)資金來源、使用及報告日現(xiàn)金余額等信息。其實質(zhì)是將事業(yè)支出總量和事業(yè)收入總量相配比，這種配比不能客觀地反映事業(yè)單位的績效和預算執(zhí)行情況。

3．固定資產(chǎn)的核算方法存在問題。固定資產(chǎn)的核算。制度規(guī)定單位購置固定資產(chǎn)根據(jù)資金來源分別列支。借記“事業(yè)支出”、“專款支出”、“專用基金—修購基金”等科目，貸記“銀行存款”科目，同時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。上述會計處理存在缺陷：一是會計信息失真。以銀行存款購置固定資產(chǎn)，實質(zhì)上沒有引起資產(chǎn)減少，只是資產(chǎn)形態(tài)的一種轉(zhuǎn)換。而借記“事業(yè)支出”，虛增了單位費用支出，且期末要將該項支出轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”賬戶。又虛減了單位結(jié)余。二是兩組分錄之間沒有一定的勾稽關系。不能確切反映業(yè)務內(nèi)涵。

根據(jù)現(xiàn)行準則和制度，固定資產(chǎn)在使用過程中不計提折舊、不計提減值準備，而為了保證固定資產(chǎn)的更新和維護，又規(guī)定按事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金，在事業(yè)支出和經(jīng)營支出的修繕費和設備購置費中各列支50％。上述會計處理存在著三個缺陷：一是價值背離。固定資產(chǎn)賬面的原值與凈值隨著時間的推移差額越來越大，以固定資產(chǎn)賬面原值反映固定基金，既虛增單位的凈資產(chǎn)，又體現(xiàn)不出設備的現(xiàn)有生產(chǎn)能力。二是成本不完整。由于固定資產(chǎn)不計提折舊，人為降低了與收入相應的成本支出，導致會計記錄支出不真實、成本不完整。三是按收入的比例提取修購基金，不足以維持固定資產(chǎn)的更新和維護，且缺乏科學合理的計提依據(jù)。

4．資產(chǎn)負債表設計不科學。現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定，事業(yè)單位會計報表主要由資產(chǎn)負債表和收入支出表組成，資產(chǎn)負債表按照“資產(chǎn)+支出=自債+凈資產(chǎn)+收入”設計，從報表的具體結(jié)構(gòu)看，資產(chǎn)負債表以“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”為編制基礎；從科目內(nèi)容設置上看。資產(chǎn)賬面價格嚴重不實，并且部分負債未能反映；事業(yè)單位還要另行編制收入支出表，資產(chǎn)負債表這樣設置與收入支出表顯然有些重復，也影響了報表設計的合理性。既增加了會計人員的工作量，又影響了會計信息的有效利用。由于事業(yè)單位不需要編制現(xiàn)金流量表，使得單位預算和財務報表脫節(jié)，不能根據(jù)會計核算的結(jié)果考核現(xiàn)金預算的執(zhí)行情況。會計科目的設置與會計報表體系不相適應的矛盾也較為突出。目前一些單位的基本業(yè)務會計、基建會計依舊各有各的存款。各有各的賬，各有各的報表，各自編制的決算報表無法與年度預算進行對比分析。

三、事業(yè)單位會計改革的幾點建議

1．建立一套規(guī)范所有事業(yè)單位的新《事業(yè)單位會計準則》。我國目前正在使用《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位會計制度》和《民間非盈利組織會計制度》．這對規(guī)范我國事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務的會計處理和信息提供發(fā)揮了積極的作用；現(xiàn)在根據(jù)我國事業(yè)單位的現(xiàn)行情況，建議將《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位制度》與《民間非盈利組織會計制度》合并，制定一套規(guī)范所有事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務和會計事項的《事業(yè)單位會計準則——基本準則》，在基本準則下再制定國有事業(yè)單住會計準則和非國有事業(yè)單位兩個具體會計準則。

2．引入權(quán)貴發(fā)生制。我國《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定：“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務核算可采用權(quán)責發(fā)生制。”由此可見。我國事業(yè)單位會計采用的是“以收付實現(xiàn)制為主，權(quán)責發(fā)生制為輔”的會計核算基礎。隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立。預算管理體制的逐步深化，財政分配格局和單位財務管理形式都發(fā)生了重大變化，對事業(yè)單位會計信息也提出了更高的要求。在這種背景下，收付實現(xiàn)制已經(jīng)不能適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需求．適時適當?shù)匾M權(quán)責發(fā)生制成為事業(yè)單位會計核算基礎的理想選擇。

事業(yè)單位會計主要采用收付實現(xiàn)制基礎確認收入和支出，但是收付實現(xiàn)制沒有完全體現(xiàn)會計核算的內(nèi)在精髓：在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位經(jīng)常存在一個會計年度內(nèi)收支項目會出現(xiàn)不相配比的情況，有的年份支出過于偏大，有的年份支出過于編小，是不合理的偏失。由于事業(yè)單位對非經(jīng)營性業(yè)務采用收村實現(xiàn)制，不進行成本核算，就難以對這些非經(jīng)營性業(yè)務進行正確的資金使用績效評價和考核；另外，實際工作中經(jīng)營性業(yè)務和非經(jīng)營性業(yè)務常常并不容易區(qū)分。這使得費用難以合理分攤，造成成本不能準確計量，不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理和財政經(jīng)費預算資金的有效使用。

基于收付實現(xiàn)制所反映的會計信息缺乏客觀性、可比性和全面性，不能適應以績效為導向的事業(yè)單位管理斑革的需要。因此可引入企業(yè)會計的理念。以權(quán)責發(fā)生制作為會計核算基礎，對事業(yè)單位進行全面的成本核算，以更有利于節(jié)約資金和提高運行效率。權(quán)責發(fā)生制計量的是在會計分期的前提下各個期問收入與費用配比的財務成果，能更準確、更全面地反映事業(yè)單位在一定時期內(nèi)提供服務或產(chǎn)品所耗費資源的成本，并能更好地將成本與績效比較。為事業(yè)單位管理者的決策提供更多的、有用的會計信息。以促進事業(yè)單位改革的深化。因此，循序漸進對事業(yè)單位采用統(tǒng)一的權(quán)責發(fā)生制，進行全面的成本核算，以更有利于節(jié)約資金和提高運行效率，同時也更接近于《民問非營利組織會計制度》和《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，便于實現(xiàn)會計核算的統(tǒng)一與可比。

3．改變固定資產(chǎn)核算模式。為了如實反映事業(yè)單位的財務狀況和收支結(jié)果，事業(yè)單住會計改革應借鑒現(xiàn)行企業(yè)會計準則的做法。取消“固定基金”和“專用基金一修購基金”科目，設置“累計折舊”科目。在計提折舊時將固定資產(chǎn)的原值扣除其預計凈殘值的余額，在固定資產(chǎn)預計使用年限內(nèi)，選擇合理的折舊方法進行攤銷。將每月應攤銷的折舊價值作為費用計入有關的成本或支出中，從相應的收入中得以補償。計提折舊時，借記：“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“成本費用”科目，貸記“累計折舊”科目。這樣處理，既反映出固定資產(chǎn)的實際價值，又不會虛增單位的凈資產(chǎn)，保證雛持固定資產(chǎn)的更新和維護。對固定資產(chǎn)計提折舊，并列入資產(chǎn)負債表中，作為固定資產(chǎn)原值的減項，并適當考慮資產(chǎn)減值情況，以便如實反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)的凈值和資產(chǎn)可收回金額。并真實、準確地反映事業(yè)單位的凈資產(chǎn)以及結(jié)余情況。

4．建立完善的會計報袁體系。隨著事業(yè)單住投資主體的多元化。財務信息要滿足不同層次、不同目的需要，債權(quán)人要求事業(yè)單位提供能否按時償債的信息；權(quán)益資本投資人要求提供投入資本保值增值的信息；政府部門為了進行宏觀調(diào)控，也要求提供其自身發(fā)展狀況的信息：事業(yè)單位本身為了考核經(jīng)營業(yè)績，為投資決策和籌資決策提供依據(jù)。也要求正確、恰當?shù)胤从池攧粘晒Ｋ裕仨毟淖儸F(xiàn)行的財務報告體系(資產(chǎn)負債表、收入支出情況表、專項資金收支情況表、基金增減情況表)．而參照知識經(jīng)濟時代企業(yè)單位的財務報告體系披露信息，以適應新形勢發(fā)展的要求。

設計一套適用于所有事業(yè)單位會計業(yè)務和事項的會計科目和報表體系。會計科目應包括目前預算管理體制改革對事業(yè)單位會計信息提出的要求，如增加國庫集中支付制度等新業(yè)務的會計科目。將原來的會計報表改為三張袁：資產(chǎn)負債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表。資產(chǎn)負債袁按照“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”的會計等式，去除原表中的收支類項目。將事業(yè)單位的收支科目改為按月結(jié)轉(zhuǎn)至結(jié)余類科目。收支科目的發(fā)生額只在收入支出表中披露。收入支出表反映事業(yè)收支、經(jīng)營收支等各項收支情況。各張報表項目的設計應和財政部門決算報表項目口徑一致。事業(yè)單位會計報表由此形成一個完整的系統(tǒng)，能更好地滿足報表使用者的需求。

另外，為保證行政事業(yè)單位財務報告信息的真實性和可靠性，需要建立與之相配套的財務報告審計制度。在西方。政府財務報告須經(jīng)過獨立審計部門的審計批準方可遞交國會和向公眾披露，目前，我國的國有企業(yè)和上市公司也基本實施了財務會計報告年度審計制度。我們也應盡快在事業(yè)單位建立有制約力的審計監(jiān)督制度，將行政事業(yè)單住的年度財務會計報告納入審計的范圍。

在競爭日益激烈的市場經(jīng)濟中．我國的事業(yè)單位會計制度也已經(jīng)到了非改不可的地步，只有徹底的改變原有的舊制度。吸收發(fā)達國家的先進經(jīng)驗，才能使我們的事業(yè)單位獲得更大的發(fā)展。

參考文獻：

1．對事業(yè)單住會計制度信息失真的思考——兼對事業(yè)單住取消建設單位會計的研究中國管理信息化，2008(11)

2．我國事業(yè)單位會計與美國非盈利組織會計比較管理觀察，2009(24)

3．事業(yè)單位基建會計與事業(yè)會計合并核算的思考．時代經(jīng)貿(mào)(學術版)，2006(4)

4．事業(yè)單位會計改革問題研究．經(jīng)濟經(jīng)緯，2006(5)

5．論事業(yè)單位會計的地位．社科縱橫，2006(21)

6．民間非營利組織會計和事業(yè)單位會計的差異．邯鄲醫(yī)學高等專科學校學報，2005(18)