論后危機時代國有企事業單位財會制度的改革

［摘 要］隨著全球經濟后危機時代發展進程的加快，我國入世后與國際經濟環境日益相融。本文結合現行我國國有企事業單位會計制度對市場經濟的適應性的嚴重缺位，在此基礎上，對深化我國國有企事業單位會計制度改革，提出相應的對策建議，以期提供參考。

［關鍵詞］會計準則 國有企事業單位 會計制度 會計規范改革

在全球經濟后危機時代發展進程中，會計改革是許多國家面臨的問題之一。會計改革是一個內涵豐富，外延廣泛的系統工程，它包括會計制度、會計手段、會計管理體制、會計教育以及會計觀念改革等，其中會計制度是會計改革的本質和核心。因此，國有企事業單位會計制度改革是國有企事業單位會計改革的決定性因素。

一、現行我國國有企事業單位會計制度對市場經濟的適應性的嚴重缺位

中國加入WTO后，國際會計準則的要求促使我國會計制度改革必須適應在入世時期內納入與之相融的市場經濟軌道，我國需有市場經濟的充分發育空間，然而，會計理論的發展與會計方法的滯后性，已成為會計制度改革的制約因素，而國有企事業單位會計理論的滯后性，使會計在國有企事業單位管理工作中的作用未能得到發揮，難以使國有企事業單位會計更好地為國有企事業單位財務管理服務。

1.權益理論對人力資本融入的排斥性

構成會計基本理論的權益理論，是傳統經濟的產物，不可避免地拘泥于非人力資本(即物質資本)之中。在此基礎上產生的資產=債權人權益(負債)+所有者權益的會計基本支柱中，也只把權益限定在物質及其價值上。隨著知識經濟不斷深入，會計權益理論越來越突出地表現由人自身支配的知識技能的運用，以及在創造剩余價值中的作用，自然也不會被列為會計對象。會計對象只被限定在再生產過程中能用貨幣計量的經濟活動或者是再生產過程中的資金運動。但知識經濟是以高新技術產業化為基礎，以信息和通訊技術為條件，以人力資源和知識資本為首要生產要素的經濟形式，知識的價值和作用超過了一般意義上的價值和作用，就其產生的基礎和條件而言，知識是決定性的條件。但是作為隨著在自然人個體之上的知識，由于它的不可計量性被置于經濟學和會計模式下商品的范圍之外。推動企事業經濟發展和股東財富最大化目標實現的人力資本，也被拒之資本的門外。這對于挖掘人力資源潛力、實現知識創新和新經濟形式的發展，以及盡快提高我國的綜合國力是十分不利的。必須對會計的立論基礎進行重新審視，以便在創新知識經濟已經到來的當今，更好地體現馬克思賦于“會計是過程的控制和觀念的總結”的實質內涵。

2.國有企事業單位會計制度的某些具體行為規范不適合企事業單位改革的需求

入世后市場化環境促使各企、事業的經濟成份有很大變化。撥交國有企事業單位經費收入仍用一個款項科目來管理，對縣以上各級國有企事業單位分析收入情況不明晰，對其上級提供信息不完全、不足夠、不充分，不了解哪種經濟成份類型，企事業在經費支出中應少撥或多撥，難以符合當時經濟發展的實際情況，不利于經費收入的形勢分析。

3.國有企事業單位會計制度的嚴肅性受到損害

會計制度作為指導各級國有企事業單位進行會計處理的規范，具有強制性和嚴肅性，即各級國有企事業單位會計人員均應按照會計制度的規定進行核算和報告。但在現實中，一方面，由于監督措施不力，導致一些國有企事業單位組織只注重自身局部利益，而在會計處理上“各取所需”，主要表現在一些會計人員置會計制度規定于不顧，完全按國有企事業單位主席、領導的意圖進行會計處理，導致核算不實，數據不真，或設置“兩套賬”以應付財稅機關的審查。另一方面，由于執法不嚴，縱容了違規違紀行為，如有部分部門、單位審計或財務檢查中查出了小金庫等問題，但在處理上大多是“限期糾正”、“下不為例”，這就放縱了會計制度上的違規違紀行為，致使一些國有企事業單位財務違規行為屢查屢犯，屢禁不止。

二、深化我國國有企事業單位會計制度改革的思路與發展趨勢

國有企事業單位會計制度改革是一項復雜的系統工程，其總體目標在于建立與現代市場經濟相適應的健全的、完善的國有企事業單位會計規范監管體系。根據這一目標，結合國際慣例、企業會計制度，我國國有企事業單位會計制度改革還需進行不斷探究，筆者認為，應在以下幾個方面加以改革與完善。

1.各級國有企事業單位組織的各項投資必須充分體現人力資本集聚的有效性

后危機時代的到來的國際市場一體化環境、愈來愈表現為人力資本的歸屬和取舍，國有企事業單位會計制度的有效實施，更表現為必須具有現代市場理念的人力資源培育和人力資本引導效應。

掌握著知識、技術、代表先進生產力的管理能力的人力資源，已成為企業優劣的決定因素。在國有企事業單位企、事業單位擁有或控制資產經營的當初，通過時序和環境的變遷，將會轉變會擴大為企業的商譽：在其投入生產經營過程之后，必將創造出更加豐厚的物質資本和剩余價值。人力資本的所有者和物質資本的所有者同樣，應當享有資本不同形態下形成的價值增值后的索取權，這似乎已在理論界形成共識。只因為人力資本的計量困難，不能在會計核算顯現，也無法在報表中披露，致使社會有關方面賴以決策的人力資源信息無法獲取，影響著企業群體市場回應效應。

目前體現人力資源投資，除了計量困難之外，還有來自于物質資源投入者的觀念阻滯。雖然他們也認識到，掌握高新技術及管理能力的人才引進會給企業帶來不可估量的競爭優勢，又不愿意將其與物質資本成本投入同等對待，常以合約方式聘請專門人才。這種財務處理方式不符合資本形成的真正內涵，人力資源所創造的價值也并非投資收益。顯然不能長期采納，宜將人力資源本金化。

2.加快我國會計規范的國際化、國家統一化的進程

我國市場經濟的進一步發展以及健全、完善的市場體系的逐步形成，國內市場必然要融于國際市場體系，加入撲朔迷離的國際商務網絡。為適應這種市場體系國際化的要求， “國際性商業語言”的會計必然融于統一的會計體系之中。因此，加快國有企事業單位會計國際化進程是深化我國國有企事業單位會計改革的一個重要方面。從目前我國國有企事業單位系統財務情況看，國有企事業單位會計國際化、國家化所涵蓋的內容很多，但其核心在于會計規范國際化、統一的進程將加快會計國際化、統一化的進程，主要從以下兩方面著手工作：

（1）按照國際會計規范的構成體系，結合我國經濟發展的具體情況，構建我國國有企事業單位會計準則的結構框架。首先加快新的具體的會計準則的制定、頒布和實施。其次參照國家會計準則體系的構成，補充、新增和完善我國國有企事業單位會計準則的相當內容。

（2）參照國際會計準則、企業會計準則有關會計處理程序與方法的規定與會計方法的選擇 范圍及選擇原則，如將現值計量法等納入會計準則，允許各級國有企事業單位在特定的約束條件下自行選擇。

3.強化國有企事業單位會計制度執行的約束和監督機制

會計主體采取不同的會計處理原則、程序和方法，會得出不同的業績信息，從而影響到會計主體與國家之間的利益分配。因此，會計主體出于增進自身利益的考慮往往會偏離會計制度的規定，選擇執行有利于自身的會計行為。這表明如何強化會計制度執行的約束和機制，確保會計制度應有的嚴肅性，是深化國有企事業單位會計制度改革的一項重要內容。

（1）強化國有企事業單位會計主體自我約束機制。相對于外部監督而言，自我約束具有防范性和能動性的特點，因而是確保會計制度正常執行的主要措施。從目前情況看，強化會計主體的自我約束，主要是各會計主體應根據國家統一準則和制度的要求，制定出與本會計主體經營與管理要求相適應的內部會計制度，以規范內部會計行為。同時，各級企事業單位會計主體的管理者應從增進局部利益，保護國家利益的標準出發，督促會計人員嚴格執行制度規定，必要時應將會計人員對制度的執行和遵守情況納入業績考核，以促使會計人員自覺遵紀守法。

（2）強化外部監督機制。上級國有企事業單位組織及所在行業或相關部門定期對會計主體的會計核算情況實施跟蹤檢查和監督，經常性地了解會計主體對國有企事業單位會計制度的執行情況，獎優罰劣。同時強化審計部門的監督職能。審計部門應在對會計主體的審計業務中，嚴格按照執業規范的要求執行審計業務，出具審計報告，對于審計中發現的有關制度執行方面的問題，應予及時解決，并監督國有企事業單位組織限期糾正，不予糾正的，則應在審計報告中如實披露，以促使會計主體從維護所在行業系統的利益出發，自覺地執行國有企事業單位會計制度。

（3）進一步完善會計人員管理體制。國有企事業單位會計人員身兼雙重身份，一方面，根據會計法和企事業會計制度，對單位費用調撥上解及支出和國有企事業單位開展各項活動，實施有效監督，提供真實科學的會計信息。另一方面，為各級國有企事業單位組織、企、事業管理提供相關比較信息。

國有企事業單位財會人員應從核算型人才轉向管理型人才，以便優化國有企事業單位會計人力資本的配置。各級國有企事業單位組織應建立會計人員的有效激勵、約束機制，可實行崗位責任制，崗位輪流轉換制。國有企事業單位會計人員要有責任感，優勝劣汰。只有這樣，國有企事業單位財務才能更有效為各企業、各系統實現增效性服務。

綜上所述，國有企事業單位會計制度是建立在會計理論基礎之上，國有企事業單位會計理論又與現代經濟環境形勢相聯系。國有企事業單位會計制度必須進行改革，改革將引入當代會計理論，并對某些理論，如權益理論內涵進行拓寬，為了有利于我國國有企事業單位事業的發展需要，不斷改革國有企事業單位會計制度。建立與我國國有企事業單位事業發展相適應，與國際、國內會計法相銜接的全新的會計財務監管體系而努力。

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