如何審計企業虛假財務報表

目前，有的企業為了應對各種檢查，往往弄虛作假，搞兩套賬或多套會計報表，嚴重違反了會計準則和會計制度，擾亂了經濟秩序，損害了企業信譽。對此，我們如何審計企業虛假財務報表，筆者談點粗淺看法，供作參考。

一、企業財務報表作假動機與主要手法

在社會信用秩序較差的環境下，企業財務報表作假幾乎是一個普遍的現象，尤其是民營企業更為嚴重。如何識別企業報表的真假是一個嚴峻的挑戰。

企業財務報表作假的主要動機：一是逃稅，這種作假的主要手段是少計收入、少算利潤，賬外有賬、賬外無賬。二是為了對外宣傳、樹立形象、對外融資與合作，這種作假的主要手段是虛增資產、虛增收入、少計成本等。

根據企業作假的性質，可以簡單區分為三種作假：一是根據會計準則，在可以變通的范圍內，作一些變通，但不是離實際很遠；二是做出基本的假象，編造一些憑證，為作假準備了一些依據，表面看是合理的；三是根本沒有依據，賬務混亂。從企業虛假財務報表程度上可以區分為，個別科目不規范、個別方面不實、嚴重不實等，報表虛假的主要內容有：

1.虛增利潤，如通過應收賬款虛增收入；根本未發生的收入，假造合同或簽署假合同增加利潤；未發生的投資收益，營業外收入等。

2.虛減成本，如加大存貨，將成本減少；少計成本或延遲計入成本，該計提的折舊不計提。

3.虛減利潤，主要是將已發生的銷售不計入收入，而將可比的成本仍然計入成本；發生的現金收入不入賬，成本照記。

4.虛增資產，如虛增往來款；對土地、房產、無形資產進行不可靠的評估，虛增資產和權益。

5.虛假重組，虛假投資，借款不入賬。

6.不遵循基本的會計原則，胡亂記賬。如賬表不符、賬賬不符、賬實不符等。

二、對企業財務報表的基本認識與理解

企業財務報表是一個有機的整體，各個報表之間是有機聯系的，具有比較明確的勾稽關系。企業如果只是在一個方面作假，通過分析是可以發現的，這是不高明的作假。即使是這樣，也需要我們對財務報表之間的關系有比較清晰的認識和了解，同時也需要對有關行業特點有一定的了解。否則可能就無從下手。

如果作假者明白上述道理，其作假就會充分考慮到這些關系，就會進一步作假。這時僅靠分析財務報表就很難發現企業的真實情況，至多可以發現一些疑點或重點。這就需要進一步進行審計核實，才能找到比較可靠的證據，才能掌握企業的真實情況。

財務報表是企業一個階段經營活動的結果，應與企業的經營活動密切相關。如果發現企業的經營活動方面的資料與財務報表之間有明顯的差異，說明財務報表虛假的可能性較大。企業的經營活動很多，如擴大生產經營規模，新建生產設施，進行對外投資，進行新產品開發，增資擴股，加大廣告宣傳，增加融資等等，在了解企業內部工作總結和工作計劃的基礎上，企業的主要經營活動應該有一個把握，將之與企業的財務報表進行對比，是可以發現有關問題的。

1.企業財務報表及各科目的認識。

（1）各項資產的理解

資產可分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產與遞延資產等。

流動資產一般是指企業可以或準備在一年內或者超過一年的一個經營周期內轉化為貨幣、或被銷售或被耗用的資產。

首先是貨幣資金。這個科目最易理解，貨幣資金包括庫存現金和銀行存款。

短期投資一般包括短期股票投資、短期債券投資、短期其他投資。短期投資要求有較高的流動性和安全性，有一定的盈利性。短期投資應按照市價與成本孰低的原則計提跌價準備。企業進行短期投資一般有三種情況：一是有閑置的資金，努力運用，增加收入；二是挪用信貸資金，進行投機；三是被迫進行的，如抵債、關系投資等。對短期投資的形成要關注。要注意是否有把長期投資放在短期投資科目內，故意提高短期償債能力。

應收票據是指企業因銷售商品產品提供勞務等而收到的商業匯票，包括我們承兌匯票和商業承兌匯票。我國目前主要是我們承兌匯票，應收票據是未到期和未貼現的。要搞清是我們承兌匯票還是商業承兌匯票，我們承兌匯票的風險較小，流動性較高，而商業承兌匯票的風險較大。

應收股利、應收利息。應收股利是企業因股權投資而應收取的現金股利和應收其他單位的利潤。應收利息是指企業因債權投資而應收取的利息。應收利息只核算購入的分期付息，到期還本的債券的應收利息。到期還本付息的長期債券應收的利息，在長期債權投資科目核算。

應收賬款是指因銷售商品、產品或提供勞務而形成的債權。

（2）各項負債的理解

流動負債是指將在一年內或者超過一年的一個經營周期內償還的債務，主要包括短期借款、應付票據、應付賬款、預收賬款、應付工資、福利費、股利、應交稅金、其他應付款、預提費用、一年內到期的長期負債和其他流動負債等。

（3）所有者權益的理解

所有者權益是指資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益。即一個會計主體在一定時期所擁有或可控制的具有未來經濟利益資源的凈額。所謂凈資產，在數量上等于企業全部資產減去全部負債后的余額，這可以通過對會計恒等式的變形來表示，即：資產－負債＝所有者權益。

（4）損益表的認識

簡言之，損益表的“損”是指成本費用及其所有支出，“益”是指的全部收入，當收入項目大于支出時為利潤（即益），反之為虧損（即損）。

（5）現金流量表的認識

現金流量對于衡量企業經營狀況是否良好，是否有足夠的現金償還債務以及資產的變現能力等具有重要作用，但很多小企業沒有編制現金流量表。

2.財務報表間關系的認識。

（1）財務報表間的基本關系

A.資產總計=各項資產之和

B.資產=負債+權益

C.主營業務收入-折扣與折讓=主營業務收入凈額

D.主營業務收入凈額-主營業務成本-主營業務稅金及附加=主營業務利潤

E.主營業務利潤+其他業務利潤-營業費用-管理費用-財務費用=營業利潤

F.利潤總額=營業利潤+投資收益+補貼收入+營業外收入-營業外支出

G.利潤總額-所得稅-少數股東損益=凈利潤

H.現金及現金等價物凈增加額=經營活動產生的現金流量凈額+投資活動產生的現金流量凈額+籌資活動產生的現金流量額+匯率變動對現金的影響。

（2）期間變化

資產負債表中，期初各項資產與期末各項資產之間的變化應是企業各項經營活動的邏輯化的結果，而且應與有關收入負債權益有比較合理的關系。

A.權益的變化

權益是企業償還貸款的重要基礎，企業在爭取貸款時，故意把權益增大的可能性很大，我們必須高度關心。權益增長的基本原因有以下幾個：如增資擴股，評估資產增加資本公積、未分配利潤等。未分配利潤將資產負債表與利潤表聯系起來。搞清企業的權益是否屬實，可以從這個角度進行入手進行分析。

B.總資產的變化

總資產增加的原因：一是權益的增加；二是通過增加借款，增加拖欠款，從而使資產能夠增加；三是虛增往來款從而虛增固定資產、在建工程、應收賬款等。

C.應收賬款的變化

應收賬款是企業的重要資產，而且可以反映企業的經營是否正常，也與銷售收入的真實性有密切關系，因此對該項資產的變動必須引起高度重視。

D.銷售收入

工業企業的銷售收入主要取決于產量，這與企業的生產能力有關系、與生產能力的利用有關系、與企業產品結構有關系、與新產品的開發有關系、也與產品的價格有關系。銷售收入與存貨、應收賬款、固定資產等有密切的關系。銷售收入的變化也與這些因素有密切關系。

（3）流量與存量的關系。

資產負債表內的各科目記載的是存量。存量是某個時點上的數據，在這個時點上它是多少。隨著時間的變化，存量會發生變化，如存貨，在某個時點上是600萬元但可能過不了一天，存貨就發生了變化，如變為900萬元。各項資產都有這個特性，只不過有些變化較慢，如固定資產，如果不新增固定資產，其原值不變，但折舊在計提，固定資產凈值在變化，但變化幅度較小。

流量是指在一個時期內發生的財務指標，如銷售收入，它是一周、一個月、半年或一年內累計的，在某個時點上無法計算。

（4）幾個重點關系的認識

A.銷售收入與稅金關系

我們都知道，大部分企業都要交納增值稅或交納營業稅，在企業經營方式沒有明顯改變的情況下，企業交納的稅款與銷售收入之間是有一定的比例關系的，因而可以從這個角度來分析企業的銷售收入是否虛增。

B.利潤與所得稅的關系

企業應交納所得稅，除了享受所得稅優惠政策外，企業應依法交納的所得稅，當然，對外參股投資收益是不交所得稅的。因此，根據我國的稅法，所得稅與利潤總額及稅后利潤之間有一定的比例關系，如有的企業一邊上報利潤多少多少，但企業所得稅為零，因而可以通過對所得稅與利潤總額及稅后利潤之間的關系簡單判斷企業有無虛假的利潤。

C.經營活動產生的現金流入量與銷售收入應收賬款的關系

正常情況下，經營活動產生的現金流入量應接近于銷售收入應收賬款的增加額，如果出入很大，可以再看預付賬款是否增加很多。出入仍較大，就應引起高度關注值得我們懷疑應繼續搞清原因。

D.固定資產的增加

固定資產的增加是企業擴大生產規模的重要方式，也是我們衡量企業實力和進行財產抵押的主要資產。固定資產增加的主要原因有：通過企業自身進行建設形成的，如去年為在建工程，今年轉為固定資產；通過買進而增加固定資產；通過資產評估增加固定資產；通過實物資產入股增加固定資產等等。固定資產的增加應與企業的經營計劃相關，如擴大生產規模、增加經營領域、改進辦公條件等。如果沒有明顯的相關計劃，固定資產的增加就可能是虛假的，或者是沒有盈利性的。

三、分析財務報表重點、疑點基本方法

我們希望看到企業的真實情況，但并不需要對所有的賬目進行審查。因此，我們希望了解清楚的方面作出重點的分析就可以了。而且通過重點分析，可以比較容易發現企業財務報表是否存在重大的虛假方面。

1.重點分析法

重點分析就是根據每個企業的特點，把握住我們希望了解的重點。重點分析，就是抓住主要矛盾對于財務報表中影響最大的科目進行重點追蹤和關注。一般的原則是，占企業資產規模比重較大的科目是重點，如其他應收賬款占比較大，固定資產占比較大等。重點分析法只是提示我們應關注的焦點，并不能解決財務報表的真實性問題。

關于收入利潤，一般來講，對于正常經營的工業企業來講，財務分析的重點是企業的銷售和盈利。因為只有正常的經營才是還貸的根本保證。在這方面，我們可以根據以下基本關系進行分析，企業的產品價格基本是隨行就市的，產品價格的波動是正常的，但一般來講波動不會太大；企業的產量受制于企業的生產能力、市場的容量、企業的競爭力，因此，對于企業的銷售收入，我們可以根據企業的生產能力進行基本的分析，判斷其真實性。收入的不真實有兩種可能，一是虛增收入，一種是虛減收入，一般來講，在向我們報送的報表中，企業虛增收入的可能性較大。從企業的生產能力可以分析出企業的最大收入，作為判斷企業是否虛增收入的一個標準。這其實是一個常識，如果出現明顯的違背常識的情況，就應作為一個疑點和重點。

關于負債，主要的問題是有無漏記重大的債務如我們借款等。

2.期間對比法

主要是找出年度間變化較大的科目，作為審計調查和分析的重點與疑點。如應收賬款、其他應收賬款是否增長迅速，在建工程、固定資產是否有明顯變化，無形資產的變化，短期投資與長期投資的變化等。通過比率變化也可以看出一些問題。

對于負債方，也要進行對比，如權益是否發生重大變化，應付賬款是否明顯增加等。對于利潤表，也應進行類似的分析。如銷售收入、管理費用、營業外收入等。

3.行業對比法

從行業來看，可以參考的指標主要有：銷售成本率，銷售利潤率，應收賬款周轉率，總資產周轉率，固定資產周轉率，總資產報酬率，凈資產收益率，流動比率，速動比率等指標。

通過行業對比，發現特異的指標，如銷售利潤率過高，就要分析原因，如是否有虛減成本，虛增收入的情況。

四、現場審計調查核對財務報表的主要方法

1.做好宣傳溝通工作，要求企業提供真實財務報表。首先應與企業做好宣傳溝通工作，同時還要求企業法人和財會人員作出承諾。如果企業不能提供真實的報表，告知他們屬嚴重違反了會計準則和會計制度行為，一旦發現企業隱瞞重大的真實情況，企業應該承擔法律責任。通過說明這一觀點，以此來促使企業提供僅可能真實的財務報表。

2.現場審計調查核對財務報表。主要科目的核查分為三類：一是通過現場可以觀測的，二是需要現場查看并索取憑證的，三是主要通過憑證驗證和抽樣審計調查的。我們可以首先抓住重點和重大疑點，進行相關科目的核查。對于銷售收入，如果發現增加較大，就應作為重點。銷售收入的核查可以通過審查銷售合同、收入明細賬、一段時期的出貨單或送貨單和銀行對賬單來核查，一般來說企業內部出貨單都有嚴格的編號，我們核查時一定要注意送貨單的編號的連貫性，以防企業提供虛假的出貨單。對于疑點，要一查到底，，通過它來對企業財務報表是否存在虛假、虛假的程度、性質作出區分，進而對償債能力作出判斷。對于固定資產、在建工程、土地等無形資產，可以通過實地查看來粗估，如有疑問可以要求企業提供相關的所有權憑證來核實。對于應收賬款、其他應收款，可以查看明細賬，然后通過抽查的方式進行核實，如向企業要有關客戶的電話，直接了解情況。對于其他應收款，也可以通過類似的方式核實。對于存貨，要實地查看當前的存貨，查看倉庫。查看一段時間的出入料和產品單據。查賬要求表與總賬、明細賬、憑證、實物或權屬證明（合同、證書等）一致。企業解釋不清、有矛盾，或者不愿讓看的，都是我們懷疑的依據。

此外，在現場審計查賬時，我們還需同時關注企業一定時期每月的水電費發生額、員工工資發生額，一方面可看出企業生產的季節性，另一方面，通過詢問企業高管，看企業平均每月水電費、工資占產品成本的比例，就可推算出企業每月生產產品的成本，根據平均毛利率就可推算出企業每月的產值，然后與企業提供的內部報表相比較，分辯其真偽。

（作者單位：九江縣審計局）