稅收遵從成本對企業納稅遵從的影響分析

摘要：在傳統的A-S逃稅模型中加入稅收遵從成本因素分析以及對納稅遵從的影響，只適用于個人納稅。運用企業逃稅模型分析稅收遵從成本對企業納稅遵從的影響不僅符合企業實際，而且在我國更有現實意義。當前，應完善稅收征管，簡化稅制，優化稅收環境，從根本上降低企業稅收遵從成本。

關鍵詞：稅收遵從成本；納稅遵從；企業逃稅模型

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890（2011）02-0024-05

中國對稅收遵從成本的研究剛剛起步，在有限的研究文獻中，一些學者也探討了稅收遵從成本與稅收遵從的關系，孫玉霞（2007）、許評（2007）、李冬妍（2007）、羅光和蕭艷汾（2007）、王娜（2008）、劉東洲（2008）、王紅濤和薛桂芝（2008）等在相關研究文獻中將稅收遵從成本作為影響稅收遵從的一個重要因素進行了分析，認為不適當的稅收遵從成本容易使納稅人對稅收產生不滿情緒，進而可能導致偷、逃稅行為。[1]研究的方法多是借鑒國外研究成果，用A-S模型加入稅收遵從成本進行擴展。

由于A-S模型研究的行為主體是個人（家庭），所以上述分析主要考察稅收遵從成本對個人納稅人遵從行為的影響。雖然作為納稅主體，企業和個人在涉稅行為上具有一致性，對個人納稅人的研究結論對企業基本上也是適用的，但企業畢竟是法人主體，在自身的特性和納稅行為的決策上與個人存在著許多不同，如企業的納稅決策過程更復雜；所納的稅種既有間接稅又有直接稅；企業作為經營者，對風險的偏好不再是厭惡的，風險中性更符合企業的現實；企業面臨的環境更復雜，不同的市場環境（競爭或壟斷）等對企業的納稅決策影響也不同。面對這些不同，一些學者如Marrelli（1984）、Marrelli和Martina（1988）、Virmani（1989）、Yamada（1990）、Yaniv（1995）、Chen和Chu（2000）、Crocker和Slemrod（2005）等在個人逃稅模型的基礎上專門對企業納稅人的逃稅模型進行了研究，研究范圍涉及企業的間接稅、所得稅、個人所得稅的代扣代繳、完全競爭的企業、寡頭壟斷企業、兩權（所有權和經營權）合一的企業、兩權分離的企業等，得出和個人逃稅研究一致的結論，即查獲概率與處罰率的提高對逃稅有威懾效應，稅率的增加將導致企業逃稅（不遵從）的增加。那么將稅收遵從成本加入企業逃稅模型分析對企業稅收遵從的影響是否能得出一樣的結論呢？而且在我國由于個體工商戶和個人納稅人的稅收遵從成本比較小，稅收遵從成本的研究主要以企業為對象，稅收遵從成本對企業稅收遵從的影響研究更具現實意義。因此本文擬以維爾馬尼（Virmani）關于競爭性市場中兩權合一的企業間接稅的逃稅模型為基礎，[2]加入稅收遵從成本因素分析稅收遵從成本對企業稅收遵從的影響，并從稅制和稅收征管、稅收環境角度探討企業稅收遵從成本降低之策。

一、稅收遵從成本對企業稅收遵從度的影響分析

（一）分析過程

假設一個企業處于競爭性市場中，其單位生產成本為C，面臨的市場價格為P；企業的銷售量為X，以固定的從量稅率t征收；企業是生產經營單位，其收入是內生的，隨著銷售量X的增加而增加；企業通過少報一定比例的銷售量進行逃稅（不遵從），0≤≤1，企業向稅務機關的申報比例為1-；企業逃稅是有成本的，少報每單位銷售量的隱瞞成本用G（）函數表示，它是隨著遞增的凸函數，G（）為企業的逃稅成本；企業是風險中性的；稅務機關查獲逃稅的概率為p，對所逃稅額的罰款率為；企業的預期稅率（逃稅后的實際稅率）為：

te=［（1-p）（1-）t］+［pt（1+）］=［1-（1-p-p）］t（1）

其中1-p-p為企業逃稅的預期報酬率，設為Re，Re=1-p-p①（2）

Re必須大于0，企業才存在不遵從的動機。這時（1）式可寫為：

te=（1-Re）t，變形后可得：（Re）t=（t-te）/（3）

在上述假設下，企業的期望利潤為：

EY=（1-p）［P-C-G（）-（1-）t］X+p［P-C-G（）-t-t］X

=［Ｐ－Ｃ－Ｇ（）］Ｘ－［t-（1-p-p）t］X，將（1）式代入：

EY=［Ｐ－Ｃ－Ｇ（）-te］Ｘ

其中G（）為企業的逃稅成本，用E（）表示，因此：

EY=［Ｐ－Ｃ－E（）-te］Ｘ（4）

最大化企業期望利潤的一階條件為：

EY/=X［Ｅ′（）＋te/］=0

對于任意的X＞0，所以

［Ｅ′（）＋te/］=0

又由（1）式得知te/=-（1-p-p）t，所以：

Ｅ′（）=（1-p-p）t＝（Re）t=（t-te）/（5）

從以上推導可作如下分析：

1. 因為Ｅ′（）=Ｇ（），由（5）式，可得t=p（t+t）+Ｇ（），左邊的t就是每少報單位銷量的邊際收益MR，右邊的p（t+t）+Ｇ（）是邊際逃稅總成本MC（Ｇ（）為隨遞增的凸函數）。MR=MC時的０就是最優的逃稅點（見圖1）。

若考慮稅收的遵從成本，假設每單位銷售量應納稅款的稅收遵從成本為Ｃ*，這時左邊的逃稅的邊際收益變為MR=t+C*，MR=MC時的最優少報比例點即逃稅點為1（見圖1），1>0，說明稅收遵從成本的加入使企業的稅收不遵從度提高了。

2. 完全競爭市場的假設意味著市場價格必須等于預期的邊際成本，即最優銷量時的價格要滿足：

P=C+E（）+te（6）

該式決定了競爭企業的產出決策。若加入稅收的遵從成本，在每單位銷售量應納稅款的稅收遵從成本為C*時，這時銷售價格變為P=C+E（）+te+C*，那么為了維持（6）式的最優銷量時的價格不變，在生產成本C、逃稅成本E（）不變的情況下，企業必須使te降低才能消化增加的稅收遵從成本C*，而根據（1）式，由于p、、t是外生變量，te的降低只有靠的提高，的提高則意味著企業稅收不遵從程度的增加。因此稅收遵從成本C*越大，企業的稅收遵從度越低。

3. 用（5）式分別對t、p、求導，得到：

=1-p-p，

因此/t＞0；同理，/p＜0；/＜0。

說明當稅率上升時，少報（稅收不遵從）的比例增加，稽查率p和處罰率的上升會減少企業少報的比率，企業的稅收遵從度會上升。

同樣，對壟斷競爭市場中的企業進行分析也可以得出相同的結論。②

（二）結論說明

從上述分析可以得出稅收遵從成本對企業稅收遵從度有著反向影響的結論。事實也是如此，稅收遵從成本作為納稅人在辦理涉稅事務中所花費的一種稅外負擔，其中的貨幣成本直接影響了企業納稅人的當期收益，而時間成本和心理成本的增加迫使企業將本來可用于生產經營上的資源與精力耗費在處理稅收事務上，從而也間接影響了企業的利益。企業作為理性的“經濟人”，收益最大化的目標始終左右著它的行為決策，在納稅事務的處理上也是如此，高稅收遵從成本易誘發企業的稅收不遵從行為。而且根據前景理論，人們在面臨損失前景時總是傾向于風險偏好，而且人們對損失比對收益更敏感，因此當較高的稅收遵從成本使企業納稅人覺得要承受更多的損失時，企業就有更大的概率選擇尋求風險，稅收遵從度下降。由于稅收遵從成本的累退性，對中小型企業影響更明顯。與較大企業相比，小規模的企業往往沒有足夠的資源來處理他們的納稅義務，時間、資金、人手、能力的限制使得它們對稅收遵從成本的輕微變化都顯得十分敏感，納稅不遵從行為更易發生。美國國內收入局（IRS）一項研究表明，在美國小企業的稅收遵從率只有75%，獨資企業和其他類型小公司的稅收遵從率只有41%。[3]這種遵從差異和稅收遵從成本的累退性有一定關系。英國的經驗調查也發現，私營小企業為了使營業額低于起征點或者適用較低的稅率檔次，他們經常打折銷售商品，或者干脆停止銷售某些需要履行較為復雜的納稅手續的商品，更為極端的行為就是少報營業額，從而達到簡化納稅手續降低遵從成本的目的。對此，Burkhard Strumpel早在1966年的研究中就指出“由隱性的遵從成本帶來的額外負擔促使納稅人轉向尋找逃稅、避稅的機會，這是一項理性的稅收政策所不愿看到的?！盵4]因此盡量降低企業的稅收遵從成本應成為我國稅制、稅收征管制度改革中必須考慮的一個問題。

二、降低企業稅收遵從成本的對策思考

（一）完善稅收征管制度，降低企業稅收遵從成本

已有的研究表明，稅收征管因素是影響企業稅收遵從成本的重要因素，其中稅務機關的征管效率、納稅服務體系的完善是兩個關鍵因素。事實上，以稅收征管手段的現代化和優質的納稅服務為主要內容的稅收征管措施改革也是國外降低納稅人稅收遵從成本的主要做法。在我國，1997年以來實行了“以納稅申報和優質服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查”的稅收征管新模式，大大減少了納稅人辦稅的繁雜程度，提高了辦稅效率，降低了納稅成本。但由于各種原因，稅收征管效率和納稅服務體系還存在許多有待改進之處，稅收征管制度還需進一步完善。

1. 探索建立更方便快捷的辦稅體系。電子化辦稅手段給納稅人和稅務部門帶來了極大的便利，顯著降低了納稅人的納稅成本，但辦稅體系仍可以更方便快捷，如為解決納稅申報時間成本較高的問題，稅務部門可以逐步整合電子申報系統，為納稅人提供統一的電子申報渠道的入口；推行國稅、地稅“一卡通”，納稅人可以在申報期內自行進行稅款的劃繳入庫；創造條件使納稅人可以通過電子郵件等電子化方式與稅務部門進行溝通，減少納稅人無謂的時間付出；稅務部門甚至可以借鑒銀行ATM的模式，推行“辦稅超市”服務，使得納稅人隨時方便地辦稅；簡化中小企業的納稅申報程序和納稅申報附送資料，如對規模小、會計核算不規范的企業采取簡易申報和合并申報的辦法，對部分微利及資金周轉困難的中小企業，實行按季申報等延期納稅措施。

2. 加快建立規范的納稅信息服務體系。建立規范的納稅信息服務體系是稅收征管手段現代化的要求，是降低企業稅收遵從成本的物質保障。一個完整的納稅信息服務體系應當包括三個方面的內容：稅收公共服務體系、稅收征收管理服務體系、面向納稅人的呼叫中心體系。[5]現在已出現的“網上稅務局”其實就是這樣一個納稅信息服務系統，可將其作為納稅人提供優質服務的技術平臺，及時優化已有系統功能，避免系統升級滯后于政策變化和頻繁升級給企業辦稅帶來的麻煩；加強應用系統的整合，實現所有操作人員只需一次登錄就可實施操作；鞏固和增強網上辦稅系統的功能，為納稅人提供多功能、方便、快捷的“智能化”納稅服務，降低企業納稅人的遵從成本。

3. 改進稅收管理制度。在增值稅管理制度中，盡快實現“四小票”自行網上認證，減少企業認證“四小票”的時間成本；進一步降低甚至取締不合理的辦稅費用，如規定軟件公司不能每年強行收取增值稅相關系統的服務費；“金稅工程”配套軟硬件設備盡量以接近成本價格提供給納稅人；降低納稅人與發票相關的納稅成本，如在信用條件成熟時開通網上發票系統，淡化紙質發票功能，減少企業發票工本費和領購、開具發票時間。對小企業取消發票定期繳銷制度，只要沒有發票違法違章現象，準許其用完再領。優化稽查工作流程，合理設計稽查執法環節，減輕納稅人應對檢查的負擔。

4. 加強國稅、地稅之間的稅收征管與服務協作。在我國，學者討論最多的是1994年分稅制實施后，國稅、地稅機構分設使企業面臨交叉征管、重復檢查等問題而給稅收遵從成本帶來的影響，因此加強國稅、地稅間的聯系，形成合力，共同推進納稅服務工作，也是降低企業稅收遵從成本的可行對策。

（二）簡化稅制，降低企業稅收遵從成本

稅制稅法的特征已日益成為影響稅收遵從成本的重要因素，而且這種影響遠比征管因素來得深遠和廣泛，涉及到稅制的復雜性、公平性、稅制的具體內容規定、稅法的穩定性等，其中稅制的復雜性又是其中的核心影響因素。實際上，面對日益復雜的稅制和不斷增長的稅收遵從成本，簡化稅制已成為近三十年來各國稅制改革的中心內容，因此借鑒國外的有益經驗，以簡化稅制為核心探討降低企業稅收遵從成本的對策是降低企業稅收遵從成本的根本之策。

1. 優化稅制結構。從降低稅收遵從成本的角度出發，優化稅制結構就是要構造寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的稅制結構。在我國，遵循這一原則，降低企業稅收遵從成本的對策措施可從以下幾個方面著手：第一，繼續深化增值稅改革，擴大征稅范圍，解決重復征稅和稅負不均的問題；盡可能地使用單一稅率或相對簡化的多檔稅率；適當提高小規模納稅人的增值稅起征點；減少小企業填報增值稅的頻率。第二，進一步降低中小企業的所得稅稅率。稅率下降可以給企業帶來更寬松的納稅環境，有利于企業稅收遵從成本的降低，因此出于對中小企業在市場競爭中的弱勢地位和稅收遵從成本具有累退性的考慮，可考慮再設一檔針對中小企業的基本稅率（低于25%）；對困難較多、利潤較少的中小企業，可再制定一檔優惠稅率，并進一步下調我國小型微利企業所得稅率。第三，清理稅收優惠。我國稅制中稅收減免過多也是加重稅制復雜的一個重要因素，如作為中性稅種的增值稅，應是減免稅的范圍越小越規范，越能發揮其作用，但現行增值稅的優惠措施規定繁雜，極難操作，增加了企業的遵從成本。稅收減免優惠過多過濫的現狀須盡快改變。

2. 盡最大努力保證稅法的穩定性。最簡單的稅制體系在許多方面應多年始終如一，便于計劃，易于普及。[6]作為稅制的具體體現形式的稅法能否保持穩定性具有重要意義。雖然稅法需要適應社會政治經濟形勢的變化而作出適當的調整，但更需要保持一定的穩定性，只有這樣才能減輕稅制的復雜性，實現稅收遵從臨時成本的最小化。保持稅法的穩定性，首先，要求稅法具有前瞻性，避免過于頻繁的調整；其次，要求稅收立法層次高，保證連貫性；第三，要求謹慎出臺，改變過去那種稅收立法準備不足，倉促出臺，在實施中又不斷地修修補補，遲遲不能上升為正式立法的局面；第四，要建立考慮稅收遵從成本的稅收決策機制，評估稅法變化對納稅成本的影響。

3. 簡化、規范稅法條文。復雜的稅制結構使納稅人很難對稅法有一個整體印象及弄清特定概念的含義，晦澀的用語使得政策很難得以明確表達，加大了納稅人遵從的時間成本、貨幣成本、心理成本。因此在簡化稅制的要求下，一些國家如澳大利亞、英國等在20世紀90年代實行了稅法簡化工程。要求稅法結構更清晰、更富邏輯感，運用平實的語言及其技術手段，前后一致、定義清晰。[7]我國目前稅收遵從成本高的一個原因在于許多稅法條文的原則性規定比較多，對現實征管中存在的許多問題需要采取通知的方式進行后續的具體規定，這些規定在一定程度上造成了稅法條文的繁瑣。因此規范條文用語，盡量形成統一、完整的稅收法典，保證稅制的明確性也是降低企業稅收遵從成本的措施之一。

（三）優化稅收環境，降低企業稅收遵從成本

稅收環境的健康狀況直接影響到企業稅收遵從行為的規范守法，也影響到企業稅收遵從成本的高低。一個國家或地區的稅務腐敗狀況和稅收代理市場發育的完善情況已被研究證明是影響企業稅收遵從成本的主要環境因素，前者會產生一項可避免的稅收遵從成本——稅收賄賂成本，這項成本在發展中國家表現得更明顯；后者則會帶來遵從成本中時間成本和貨幣成本的轉化。因此政府如何預防和減少稅務腐敗以及如何進一步促進稅收代理市場的健康發展也是降低企業稅收遵從成本的措施。

1. 防治稅務腐敗，消除企業稅收遵從的賄賂成本。稅收腐敗對企業稅收遵從成本的影響主要體現在稅收執法腐敗上。在許多關于腐敗的著作中，都將政府看作對稅收擁有所有權的委托人，應設計一套管理制度約束其代理人的行為。因此從影響稅務腐敗的因素入手，通過各種制度安排和創新，使稅務腐敗的雙方當事人（納稅人和稅務人員）的預期收益小于預期的成本支出，是防治稅務腐敗，消除稅收遵從的賄賂成本，優化稅收環境的可行之策。

2. 完善稅務代理制度，節約企業稅收遵從時間成本。從稅收遵從成本的角度分析，納稅人是否使用稅務代理取決于其帶來的時間成本、風險成本、心理成本的節約和稅收籌劃收益的增加是否足以彌補由此產生的稅務代理貨幣成本。在稅務代理市場正常健康運行的情況下，企業一般愿意請稅務代理，將繁雜瑣碎的納稅活動，如辦理稅務登記、納稅申報、查驗發票、計算稅款及稅收籌劃等，交給專業的代理人，使企業騰出更多的時間、精力花在擅長的生產經營上。研究已證明稅務代理對降低納稅人特別是小規模企業納稅人的遵從成本有著重要作用。盡管稅務代理在我國還是年輕行業，廣大納稅人認同度還不高，但并不意味著可以忽視它的作用。從加快稅務代理行業的法制建設、拓寬稅務代理范疇、嚴格稅務代理人員準入制度、加強對稅務代理行業的監管等方面完善稅務代理制度，讓企業在納稅途徑上有更多的選擇，使稅收環境更加優化，也是降低企業稅收遵從成本的重要舉措。

注釋：

①在逃稅被稽查的概率為p時，每一單位少報收入（逃稅）的回報率R是一個隨機變量：當概率為1-p時，R=1；當概率為p時，R=－，所以逃稅的預期報酬率為Re=1-p-p。

②與競爭性市場相比，壟斷競爭市場中企業逃稅模型的主要變化在于價格是由利潤的最大化壟斷者做出選擇，完全競爭模型中的銷售量（產量）要用需求函數X（P）表示。

參考文獻：

［１］孫玉霞.影響納稅人稅收遵從決策的因素［J］.涉外稅務，2007，（9）：18-21.

［２］Virmani A. Indirect Tax Evasion and Production Inefficiency ［J］.Journal of Public Economics，1989，（39）：223-237.

［３］Duncan Harleyt， Smith Verenda C. State efforts：small business［J］. The National Public Accountant，1992，37（2）:38-40.

［４］Burkhard Strumpel. The disguised tax burden compliance costs of German businessmen and professionals［J］. National Tax Journal，1966，19（1）：70-79.

［５］李曉紅.稅務管理方法與實務［M］.北京：機械工業出版社，2009：123-124.

［６］邁克爾#8226;J#8226;博斯金.美國稅制改革前沿［M］.李京文，劉樹成，等譯.北京：經濟科學出版社，1997：20.

［７］錫德里克#8226;桑德福.成功稅制改革的經驗與問題（第4卷）：稅制改革的深層次問題［M］.許建國，等譯.北京：中國人民大學出版社，2001：92-98.

責任編輯：焦世玲

責任校對：馬 斌

Influence Analysis about Tax Compliance Costs on Enterprises' Tax Compliance

Xue Jing1，2

（1.The Party School of Fuzhou， Fuzhou 350014， China；2.School of Public Economy and Management， Shanghai University of Finance and Economics， Shanghai 200433， China）

Abstract：Traditional analyzing method of putting tax compliance costs and their impact on tax compliance into A-S model can only adapt to the personal ratepaying behavior. Using tax evasion model for enterprises to analyze the influence of tax compliance costs on enterprises' tax compliance is more suitable for enterprises' situation and has more realistic significance. At present， we should perfect the tax collection and management， simplify the taxation system， optimize the tax environment， and radically reduce business tax compliance costs.

Key words: tax compliance costs; tax compliance; tax evasion model