淺析視同銷售業務

摘要：會計準則和稅法對視同銷售業務在核算上是否確認為收入存在不同的處理方法，給會計工作者帶來了很多困惑。本文根據企業會計準則及稅法的有關規定，結合一些實際情況對增值稅視同銷售業務進行了簡要的性質區分，并介紹了相應的會計處理和稅務處理。

關鍵詞：會計準則、視同銷售、會計處理、稅務處理

由于會計準則和稅法對于視同銷售業務有著不同的認定，因此視同銷售業務一直是會計核算中一個有爭論的話題?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）中規定了八種類型的視同銷售行為，《企業所得稅法實施條例》第二十五條也對視同銷售行為進行了相關規定，而《企業會計準則第14號——收入》僅在第四條規定了確認收入同時滿足的五個條件。視同銷售行為中哪些應確認銷售收入，哪些不能確認銷售收入，這就需要認真甄別其業務實質，以判斷是會計銷售行為還是應稅銷售行為，并作出正確的會計和稅務處理。

視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業務。出于保護增值稅鏈條的不間斷和保證稅源的目的，《實施細則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（四）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（五）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。企業所得稅上除了《企業所得稅法實施條例》第二十五條外，國稅函[2008]828號文件就企業處置資產視同銷售的所得稅處理問題也作了如下補充規定：“企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產所有權屬的用途?！薄镀髽I會計準則第14號——收入》規定商品銷售收入只有在同時滿足下述五個條件時方可予以確認：(一)企業己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(二)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對己售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠計量；（四）相關經濟利益很可能流入企業；（五）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

由上面引用的文件可以看出，企業的視同銷售行為因稅法和企業會計準則對經濟業務的認定的區別而造成了 一些確認上的差異。又由于我國稅法體系中增值稅和企業所得稅在征稅范圍、征稅對象上的不同造成了視同銷售業務在兩大稅種之間不同的稅務處理。下文將對企業視同銷售業務在會計和稅法之間、增值稅和企業所得稅之間的聯系和區別進行系統的描述。

一、視同銷售業務在會計和稅法之間的差異分析

分析之前首先要明確一個概念，“視同銷售”這一提法并不存在于《企業會計準則》之中。在企業進行會計核算時，經濟業務只要符合收入確認的5個條件就應當確認為企業的“營業收入”。“視同銷售”這種提法更多的出現于稅法之中。因此“視同銷售”在稅務和會計的處理中便存在以下兩種情況：

1、同銷售行為在會計處理上確認為收入。

在廣義稅法上，企業將自產貨物用于投資、交際應酬、樣品、贊助、廣告、獎勵、職工福利、分配給股東等活動均定義為視同銷售行為。在會計準則中上述行為也同樣符合收入的確認標準，即企業己將商品所有權上的主要風險和報酬進行了轉移、收入金額能可靠計量、相關的經濟利益很可能流入企業等，如獎勵、分配給股東等行為雖然沒有直接生成企業經濟利益的流入，但已經減少負債且資產所有權進行轉移。其他活動，像交際應酬、贊助、捐贈或投資等，雖然沒有直接取得現金或減少負債，但由于該活動導致資產所有權進行轉移且能夠提升企業形象，促進商品銷售，增加潛在盈利能力和相應資產，因此仍然符合會計收入確認標準，應及時確認收入。所以應當將上述企業的生產經營活動作為銷售進行會計處理。這樣上述視同銷售行為在會計和稅法的處理上便不產生差異。例如：

某企業將自產甲產品100臺，作為福利發放給本企業基本車間一線工人，該產品單位完工成本是2000元／臺，售價為3000元／臺，增值稅稅率為17％。根據以上資料，企業做會計分錄如下：

借：生產成本351000

貸：應付職工薪酬351000

借：應付職工薪酬 351000

貸：主營業務收入300000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51000

結轉成本：

借：主營業務成本200000

貸：庫存商品200000

根據國稅函[2008]828號文件以及《企業會計準則第14號——收入》之規定上述視同銷售行為在會計和稅法中均應確認收入，企業將資產移送過程中，移送人與被移送人是兩個不同的會計主體，二者之間因移送發生經濟利益交換，應視作銷售處理。這兩個會計主體一個是企業自身，另一個是職工個人或其他單位法人或者其他自然人。上述物品的移送實際上具有某種利益交換實質，變相存在銷售業務。因此，企業在對確認為會計收入的視同銷售行為進行稅務處理時，由于會計、稅法同時確認了收入，不產生差異。企業在填報增值稅納稅申報表和所得稅納稅申報表時可以按照會計收入明細賬為基礎填列，不用進行相應的納稅調整。

2、視同銷售行為會計處理上不確認為收入。

在稅法認定的視同銷售行為中，有幾項是應當注意的。這些視同銷售行為在會計上并不確認收入。所以在進行納稅申報時應當根據相應的會計科目分析填列以正確的進行增值稅納稅申報和企業所得稅納稅申報。

（1）將貨物交付他人代銷。納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷時，并不發生納稅義務；在納稅人收到受托方定期送交的代銷清單當天，發生增值稅納稅義務。單看這點是與會計上確認收入時間一致的。但是《增值稅暫行條例實施細則》還規定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天”也就是說只要有任何證據表明企業發出委托代銷商品已滿180天，無論會計上如何進行核算都要進行增值稅的納稅申報。這就要求企業在填制納稅申報表時要根據“委托代銷商品”“應收賬款”“營業收入”等科目分析填列。就有可能造成企業增值稅納稅申報表收入與會計收入和所得稅納稅申報表收入之間產生差異。

（2）不在同一縣（市）并實行統一核算的總分機構之間、分支機構之間貨物移送用于銷售。這種情況屬于用于銷售的貨物在一個法人企業內部流轉。所有權并未發生轉移，因此會計上并不確認收入。但是為了保證增值稅鏈條的不間斷，移送貨物的一方在貨物移送當天要開具增值稅專用發票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。如果不是用于銷售的貨物，如辦公用品等的移送則不應在此條款范圍之內。

（3）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目。將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目，其貨物所有權并未發生轉移，不符合收入確認條件，因此應當按照成本進行結轉。但是按照規定必須以合理的價格計算確定增值稅計稅依據。如：A公司將自產X2機器設備1臺用于不動產在建工程，其賬面成本8750元，對外售價為10000元，則A公司會計處理如下：

借：在建工程10450

貸：庫存商品8750

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1700

（4）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。無償贈送，首先是無償。沒有經濟利益的流入，即便權屬發生變化也不應當確認收入。會計處理上只需按照賬面凈值轉入營業外支出即可。而贈送貨物所耗用原材料和支付加工費的進項稅額，已經從購入時的銷項稅額中抵扣，若不將贈送的貨物視同銷售，就會導致納稅人多抵進項稅額，從而引起以贈送為名，逃避納稅義務現象。因此稅法規定：納稅人以自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，在貨物移送當天發生增值稅的納稅義務。

上述四種增值稅視同銷售行為在企業進行納稅申報時應當按照相應的會計科目依據稅法要求分析填列。企業應當分析上述視同銷售行為造成的稅法和會計之間的差異是否符合會計準則和稅法的規定，所采取的做法是否有足夠的證據和法律依據的支持，以備各種審計、稽查所用，規避風險。

二、視同銷售業務在增值稅、所得稅之間的差異分析

根據文中相關文件描述，在實際操作中增值稅和企業所得稅所認定的視同銷售業務也存在一些差異。企業所得稅在視同銷售的問題上更加趨同與企業會計準則，而增值稅則不然。

比如自產貨物用于本企業房屋在建工程，增值稅要視同銷售計算繳納增值稅；企業所得稅因沒有改變資產所有權屬，不需要視同銷售并入應納稅所得。再如“不在同一縣（市）并實行統一核算的總分機構之間、分支機構之間貨物移送用于銷售”。在貨物移送時就發生了增值稅納稅義務。但是在貨物銷售之前實行統一核算的法人納稅人一般都不用在移送環節計算繳納企業所得稅。

企業應當仔細對比區分《實施細則》所描述的八種視同銷售業務以及《企業所得稅法實施條例》第二十五條和國稅函[2008]828號文件所描述的所得稅視同銷售業務并進行正確的稅務處理。

在處理增值稅與企業所得稅的視同銷售業務時，有一種情況應當引起注意，目前在實務中也存在爭議?！秾嵤┘殑t》第八條規定 “將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”應當按照視同銷售繳納增值稅。比如A企業贈與B企業10輛汽車，A企業應當按照10輛汽車的合理價格計算繳納增值稅。這屬于無償捐贈，計算繳納增值稅無可厚非。但如果A企業銷售給B企業10000臺機床，為了繼續鼓勵B企業購買而贈與了B企業10輛汽車。這就不再屬于“無償贈送”的范圍而是屬于一種促銷行為。那么類似這樣的“有償贈送”該如何處理？是包含在10000臺機床的價款之中？還是單獨另算？《實施細則》并沒有給出明確的規定。筆者認為為促銷所贈送的10輛汽車應當已經包含在10000臺機床的價款之中。即為促銷所捐贈的10輛汽車不應再單獨計算繳納增值稅。

理由如下：

1、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細則》中并無明確規定“有償贈送”該如何處理。按照 “法無明文不為罰”的法律原則，不應就未予規定的“有償捐贈”繳納增值稅。

2、按照《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）文件規定“企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入?！卑创肆⒎ň?，有償贈送的10輛汽車屬于“組合銷售本企業商品”，“應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入”所以有償贈與的10輛汽車已經包含在10000臺機床的總銷售價格之中，不應再單獨另算。

筆者認為處理此類問題的關鍵就是“無償贈送”還是“有償贈送”。所贈送的物品是否與企業銷量掛鉤，是否起到了促銷效果，所贈與的對象是否是企業產品的實際購買者等。另外，如果“有償贈送”的是本企業的銷售的商品，那么為了排除企業有減少稅基刻意逃稅的嫌疑，建議按照“實物折扣”的處理方法進行相應的增值稅和所得稅的稅務處理，不再適用上述說法。

以上是筆者個人對于視同銷售業務的會計、稅務處理的一些看法。企業在實際操作時往往千差萬別，進行相關業務的處理時要按照實質重于形式的原則，緊扣稅法和其他相關法律法規，合理運用會計準則以及會計制度。正確的進行視同銷售業務的會計核算以及增值稅以和業所得稅的申報工作。

參考文獻：

1、注冊會計師《會計》教材

2、注冊稅務師《稅法》教材

3、《企業會計準則》2006年版

4、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細則》

5、《企業所得稅法實施條例》

6、國稅函[2008]875號文件

7、國稅函[2008]828號文件

（作者單位：洛陽新欣稅務師事務所）