基于作業成本法的民辦高校教育成本核算應用——以重慶RZ學院為例

基于作業成本法的民辦高校教育成本核算應用
——以重慶RZ學院為例

李泰然

作業成本法為改進民辦高校的教育成本核算方式提供了一種全新的視角和理念。本文筆者通過分析民辦高校在教育成本核算中存在的問題，確立以權責發生制的《民間非營利組織會計制度》為基礎，以“學年專業生均教育成本”為教育成本核算的目標和載體，嘗試運用作業成本法這一工具來完成民辦高校的教育成本向“成本核算的決策有用性標的”——“學年專業生均教育成本”的最終轉化，以提升民辦高校成本信息的價值含量，給學校管理層、學生家庭決策及政府監管提供借鑒。

民辦高校作業成本法教育成本核算學年專業生均教育成本

對于高校的教育成本核算，目前，最常見的是把學生作為成本對象核算其“生均教育成本”。這種以學生作為“產品”的核算觀，其產出的成本信息只具備統計學上的意義，漠視了不同學科不同專業所耗成本存在差異這一客觀事實。筆者認為，就民辦高校的管理決策和學生家庭教育決策來看，應該采用“服務觀”，即把教育成本的載體細分為各個“專業”，通過作業成本法設計一套可行的方案將提供專業教育服務作為成本對象并最終計算出“學年專業生均教育成本”。基于此，本文擬通過對重慶RZ學院（以下簡稱“RZ學院”）的調研，引入作業成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）的觀念，對其事務流程進行合理再造，歸集、分配教育成本信息，以學年專業生均教育成本作為成本核算的最終對象，來解決民辦高等院校教育成本的核算問題，為提升民辦高校的成本信息質量（真實和決策有效性）提供參考。

一、RZ學院教育成本核算現狀

RZ學院是一所以財經管理類為主具有學士學位授予權的民辦高等獨立院校。學院現有在校全日制普通本科學生4000余人，學院辦學的基礎性規范嚴格按照《中華人民共和國民辦教育促進法》、《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》和《獨立學院設置與管理辦法》執行?？蒲兄饕苑战虒W為主，后勤保衛均實現社會化，教職工均實行社會養老醫療保險。RZ學院現有的成本核算模式主要是按照職能部門分類，并結合《民間非營利組織會計制度》來對教育成本進行核算，采用“會計科目—部門—預算項目”的三式簿記，其核算對象主要是“業務活動成本”科目中的內容。這種成本核算模式主要存在以下弊端：

（一）成本內容界定不清，不能全面反映辦學成本

RZ學院現有的成本核算模式由于只把“業務活動成本”科目中的內容作為教育成本核算的對象，把人員工資、折舊費等歸屬于“管理費用”科目中的支出全部作為期間費用處理，不計入教育成本核算的內容，因此不能全面真實反映RZ學院的教育成本。

（二）成本按照部門分類歸集，成本信息存在“均值假象”

RZ學院將教育成本按照部門歸集的計量模式，雖然有利于對各部門進行成本考核，但是采取這種方式匯總的成本只能得出平均成本信息（即生均成本），不能核算不同專業真實的教育成本，而且這種以部門為載體的成本歸集模式，存在教育行政化的問題，即：成本核算的主要目的有演變成各行政部門憑此拿預算經費的依據（而非成本考核）的趨勢，其結果可能使管理層將本應為教學服務的行政部門作為和教學部門同等重要的預算資金分配對象，不利于發現不必要的作業和成本支出，使成本缺乏相對精細的管理，辦學資源不能的得到優化配置。

另外，以部門作為成本歸集和分配的載體同樣使得行政部門的支出被看作是非“業務活動成本”以外的“管理費用”而不被納入成本核算的范圍。

二、應用作業成本法核算RZ學院教育成本的路徑設計

依據作業成本法“產品消耗作業，作業消耗資源，生產導致作業的發生，作業導致成本的發生”的指導思想，RZ學院進行作業成本核算首先應將其提供教育服務的全過程劃分為若干作業，RZ學院的作業是其為了培養各類合格人才而進行資源耗費的一系列活動的集合，由于高校的生產過程不是流程式的縱向結構，而是一種職能式的平行結構，故確定RZ學院的作業時，必須從組織機構的職能分析入手，將RZ學院緊密關聯，能實現某種特定功能的作業歸集在一起形成的作業集就構成作業中心。RZ學院每完成一個作業，就會有一定的資源被消耗，因此，提供教育服務的過程也就是作業消耗資源的過程。在提供教育服務過程中，某一作業所消耗的資源成本的集合即是RZ學院的作業成本，某作業中心中各作業消耗的各項資源所形成的成本要素的集合即構成高校的作業中心成本系（庫）。

實施作業成本核算的過程實際上就是對其作業所消耗的資源進行歸集、計算、分配并反映成本對象的成本的過程，其重點作業的劃分，難點在計算作業動因分配率。通過調研，筆者將RZ學院采用作業成本法核算教育成本的具體技術路徑設計如下：

如圖1所示：首先應根據RZ學院的學年度報表，建立資源成本系（庫），同時確定作業中心及相關作業。按照與學生培養聯系的緊密程度，可將作業中心劃分為直接作業中心和間接作業中心兩大類，其中直接作業中心主要由直接承擔教學工作和學生管理工作的各系組成，間接作業中心主要由與學生培養工作非直接相關的部門構成;然后分別在間接作業中心和直接作業中心歸集作業中心內各作業的資源耗費，匯總后構成各直接作業中心和間接作業中心成本庫;分析各間接作業中心有關作業的作業動因，將間接作業中心的作業價值按照作業動因數分配計入各直接作業中心成本庫，再分析作業動因，確定作業動因數，將直接作業中心成本分配至各專業。從直接作業中心成本庫分配至專業的成本再加上未經作業歸集，直接計入各專業的終結動因資源的耗費，就構成了各專業教育總的成本，各專業教育總成本除以該學年學生數，就可計算出學年專業生均教育成本。

三、RZ學院應用作業成本法核算教育成本的實施

（一）確定RZ學院資源項目，構建資源性成本系（庫）

首先根據民辦高校教育成本的內容，從RZ學院按《民間非營利組織會計制度》核算的明細賬中可以確定RZ教育成本資源成本系（庫），根據分析，RZ學院教育成本核算相關的資源費用主要來自“業務活動成本”和“管理費用”和“籌資費用”，可以具體分為人員經費、日常公用經費和專項經費。如下表1所示：

表1 RZ學院2009-2010學年度資源性成本項目系（庫）單位：萬元

（二）劃分業中心及作業

作業中心的劃分應遵循主要性原則，一些具有同質性的作業可以進行合并，合并時應注意其對成本計算準確性的影響和基層內部控制的需要。

結合RZ學院的學生培養工作實際及其機構設置情況的職能分析，我們可以初步確定，與專業教育有關的部門主要是教學管理部門（教務處）、教學輔助部門（圖書館、網絡中心、檔案室），學生管理部門（學生處、團委、招就處），其他行政管理部門（黨政辦、人事處、財務處、資產處、后勤保衛處等），直接教學部門（各系、部）。初步確定的作業中心如表2所示：

表2 RZ學院作業中心分析表

間接作業中心其他行政管理系統資產處資產折舊維修費已分配至各作業后勤保衛處日常管理含后勤社會化費和修繕費水電氣管理基建處基建管理直接作業中心以專業教育為核心的教學科研系統各系理論與實踐教學教學研究與專業建設實驗實習管理教材建設

（三）將資源歸集至作業中心形成作業成本庫

確定了各個作業中心及相關作業之后，按照“作業消耗資源”的原理，需要將資源耗費歸集到作業中去。根據對RZ學院資源動因的分析，將終結動因資源直接記入專業教育成本（表2），將作業專屬動因資源計入各作業成本庫（表3）。

經過歸集，可以匯總得到教學管理作業中心作業成本庫的成本（表4）。

表3 RZ學院終結動因資源歸集表

表4 教學管理系統作業中心作業成本計算表2010年8月31日單位：萬元

表5作業中心作業成本匯總表

2010年8月31日

作業中心：教學管理系統單位：萬元作業作業成本54.55教學管理合計9.32 37.80教材管理學籍與成績管理7.43

間接作業的其他各作業中心同理，這里不再贅述。匯總后的各間接作業中心的作業成本庫總成本如表5所示：

表6 間接作業中心成本庫2010年8月31日單位：萬元

同理歸集“以專業為核心的教學科研系統”直接作業中心（表6）。

表7 直接作業中心成本庫2010年8月31日單位：萬元

（四）確定作業動因，計算動因分配率

作業動因反映了產品消耗作業的方式和邏輯關系，是進一步將作業成本庫中的費用分配到各成本對象上去的依據。確定合理的作業動因是分配成本費用的關鍵，作業動因的選擇適當與否直接關系到作業成本分配的準確性，對此必須審慎考慮。庫珀認為，選擇成本動因要考慮三個因素：成本動因數據取得的難易程度、作業實際消耗量與成本動因分配的消耗量之間的相關性、成本動因導致的行為后果。實務中，主要還是在確保準確性與相關性的前提下，根據成本動因數據取得的難易程度來確定。

筆者認為，合理的選擇作業動因，需要遵循以下三個主要原則：

1、相關性原則

相關性原則是指作業的使用導致成本發生，兩者有因果聯系，因此應當按作業使用資源的數量在成本對象間分攤成本。

2、受益原則

受益原則是指誰受益多，誰多承擔成本，應按收益比例分攤間接成本。按此原則要確定間接資源費用的收益者。

3、重要性原則

在選擇作業動因時，為了避免作業成本計算法過于復雜，難以執行而流于形式，不宜把面鋪得太廣，要挑選具有代表性的或重要性因素，但同時注意避免過于簡陋。

表8 RZ學院間接作業中心作業動因分配率計算表2010年8月31日

其他行政管理系統黨務行政管理72.23學生人數4018人179.77元/人人事管理37.23各專業教職工數56人6648.21元/人財務管理426.35繳費學生數3817人1116.98元/人資產折舊350多種動因見表8見表8后勤日常管理268.56學生人數4018人668.39元/人水管理30.92測量數110444m3 2.8元/m3電管理55.84測量數1033991度0.54元/度氣管理25.77測量數184073m3 1.4元/m3基建管理53.77學生人數4018人133.82元/人

為簡化核算，對于直接作業中心所屬固定資產的折舊直接按各專業使用面積（教學辦公房屋）或設備實際折舊值計入專業培養教育成本；對于間接作業的有關固定資產，如教學設備，為各專業交叉使用，其折舊應按使用課時計入各專業教育成本，對于間接作業占用的公共房屋及建筑物、一般設備以及圖書，按照學生人數分配到各專業。分配后各專業教育系統應負擔的固定資產折舊額見表9所示：

（五）分配間接作業中心成本至直接作業中心

分配過程如表10所示：

表9 固定資產折舊計算與分配表2010年8月31日單位：萬元

注:限于篇幅,僅以三個專業為例

表11 學年生均專業教育成本匯總表2010年8月31日單位：萬元

（六）匯總各專業學年總成本，計算學年專業生均教育成本

至此，我們已將RZ學院2009-2010學年專業生均教育成本核算完畢。

從上表可知，按照作業成本法計算的各專業的生均教育成本并不等于RZ學院現實核算的生均成本（5921.45元），存在的差異是由于各專業特點不同所耗資源不同所至，其中土地資源管理專業的教育成本明顯高于其他專業，究其原因，是由于其耗費的生均作業動因數相對其他專業要高。

四、結論

（一）運用作業成本法核算民辦高校的“學年專業生均教育成本”，可以反映各專業教育的成本差異，避免現行“生均教育成本”所表達的“均值假象”問題，從而提升了民辦高校成本信息的價值含量，為學校專業設置、經費的分配以及成本的控制和專業定價決策提供更為合理的依據，也為社會家庭決策、政府監管提供有效依據。

（二）運用作業成本法核算民辦高校的教育成本，可以滿足教育成本核算對象層次多，種類多的要求，可提供滿足各方決策的成本需求信息（如本文以“學年專業生均教育成本”作為成本核算對象）。

（三）應用作業成本法在成本核算的同時，通過追蹤整個教育作業流程，對不同的資源動因和作業動因的分析（過程分析），不僅可以找出教育成本中存在的問題，減少不必要的不增值作業，還可以發現并增加增值作業，從而提升了民辦高校的整體管理水平，優化配置教育資源。

［1］Robert s.Kaplan and Robin Cooper.Measure Costs Right:Make the Right Decisions[J].Harvard Business Review,1988:15

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［4］林萬祥.成本會計研究[M].北京.機械工業出版社.2008:87

Application of University Education Cost Accounting base on Activity-based Costing M ethod——Case Study ofChongqin RZCollege

LI Tai-ran
Chongqin Business Administration University,Chongqin 400033

Activity-based costing accounting method provided a new perspective and idea for the improvement of education cost accounting in private colleges and universities.In this paper,we analyzed the problems existed in the education cost accounting of private colleges and universities,established using the basis of Private Non-profit Organization Accounting Principles which was built on responsibilities and powers,and using annual average education cost per student as the goal and carrier of education cost accounting,tries to utilize the tool of activity-based costing method to final transfer from"cost accounting decision"to"annual average education cost per student",and therefore,improve the value of cost information in private colleges,and then provide reference for the decision of university management team,students'families and government's supervision.

Private Colleges and Universities;Activity-based Costing;Education Cost Accounting;Annual Average Education Cost Per Student

G64

A

李泰然，男，重慶工商大學融智學院財務處會計碩士，中級會計師，研究方向：會計、財務管理理論和教育財會；重慶市，400033