我國物流稅制存在的問題及對策研究

陳少克，陸躍祥

（北京師范大學經(jīng)濟與工商管理學院，北京市 100875）

我國物流稅制存在的問題及對策研究

陳少克，陸躍祥

（北京師范大學經(jīng)濟與工商管理學院，北京市 100875）

物流稅制指散見于稅收相關法律法規(guī)和政策之中與物流相關的各級稅收法律、法規(guī)、政策的總和。對物流業(yè)涉稅稅種和稅務管理現(xiàn)狀進行分析可以發(fā)現(xiàn)，目前我國物流業(yè)稅收負擔較重，稅負分布不公平，存在重復課征問題，而且在發(fā)票管理、納稅地點、征收方式等方面也對物流業(yè)稅務征管提出了挑戰(zhàn)。在現(xiàn)有稅制體系下，物流業(yè)存在比較明顯的逆法意識的避稅行為。為進一步完善我國物流稅制，彌補稅制本身的漏洞，糾正并規(guī)范企業(yè)涉稅行為選擇，應根據(jù)先易后難、穩(wěn)步推進的原則，統(tǒng)一現(xiàn)有物流業(yè)稅收優(yōu)惠試點，將差額征收的營業(yè)稅規(guī)定推廣到整個物流行業(yè)；調(diào)整并規(guī)范營業(yè)稅稅目、稅率設置；加快發(fā)票管理改革；推進增值稅改革和納稅地點、征稅方式的調(diào)整。

物流業(yè)；物流稅制；營業(yè)稅；增值稅

《中華人民共和國國家標準物流術語》對物流的界定為：“物品從供應地向接收地的實體流動過程，根據(jù)實際需要，將運輸、儲存、裝卸、搬運、包裝、流通加工、配送、信息處理等基本功能實施有機結合。”據(jù)此可知，現(xiàn)代物流業(yè)是新興的綜合性服務行業(yè)，它不僅涉及運輸、倉儲服務，還涉及流通加工、信息管理、咨詢服務等一系列領域。因此，結合中國稅制的主要內(nèi)容可知，物流企業(yè)涉稅種類有增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅等十多種。物流業(yè)的持續(xù)、快速、健康發(fā)展受到了社會各界的廣泛關注，而稅收在調(diào)節(jié)經(jīng)濟社會發(fā)展的同時，對物流業(yè)來說也成為了物流成本的重要組成部分，影響著物流業(yè)的整體發(fā)展。因此，為促進物流業(yè)的健康發(fā)展，不僅需要物流業(yè)內(nèi)部的不斷完善，稅收等外部環(huán)境也將產(chǎn)生重要的影響。

一、我國物流稅制現(xiàn)狀分析

我國現(xiàn)行的稅收制度并沒有針對物流業(yè)單設稅種，物流業(yè)涉稅規(guī)則散見于相關稅收法律法規(guī)和政策之中。本文界定的物流稅制指與物流相關的各級稅收法律、法規(guī)、政策的總和。因此，對物流稅制的考察需要從稅種結構和稅收管理兩個方面進行。

1.物流稅種結構現(xiàn)狀

（1）從提供服務的環(huán)節(jié)看，主要涉及流轉(zhuǎn)稅。流轉(zhuǎn)稅是對商品或勞務的流轉(zhuǎn)額進行征收的一種稅，即流轉(zhuǎn)稅課征商品或服務的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。對物流業(yè)所涉及到的流轉(zhuǎn)稅，可概括為以下幾點：

首先，在我國，營業(yè)稅是對提供交通運輸和建筑等勞務、銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的營業(yè)額征收，因而物流業(yè)便屬于營業(yè)稅的征收范圍。根據(jù)物流業(yè)的業(yè)務范圍，其涉及的營業(yè)稅的涉稅稅目主要是：交通運輸業(yè)（3%的稅率）、郵電通信業(yè)（3%的稅率）和服務業(yè)（倉儲、代理等，5%的稅率）。由于涉及到了不同稅率的稅目，因此稅法規(guī)定，企業(yè)必須分別核算3個稅目的營業(yè)額，分別按照各自適用的稅率計稅，不能或沒有分別核算的，由稅務機關核算（實際中稅務機關更多采用的是“適用最高稅率”的做法）。[1]、[2]

其次，雖然物流行業(yè)很少涉及貨物的銷售，但涉及加工業(yè)務時需要繳納增值稅。同時，因為在交通運輸業(yè)的營業(yè)稅中，物流企業(yè)所開具的符合條件的運費發(fā)票，客戶可以在增值稅計算中進行進項稅抵扣（按計稅金額的7%計算），其本質(zhì)上也是增值稅的問題，即能否開具符合條件的運費發(fā)票直接影響到客戶的選擇。但需要注意的是，物流企業(yè)是營業(yè)稅的納稅人，其本身的購進行為不能考慮進項稅抵扣問題。

最后，根據(jù)我國流轉(zhuǎn)稅的特點，由于物流業(yè)不涉及商品的生產(chǎn)，因而物流稅制中不涉及消費稅。但由于流轉(zhuǎn)稅與附加稅/費的關系，對物流行業(yè)來說，要按所繳納營業(yè)稅稅額的一定比例繳納城市維護建設稅和教育費附加（見表1）。

（2）從收益實現(xiàn)環(huán)節(jié)來看，主要涉及所得稅。所得稅又稱所得課稅、收益稅，指國家對法人、自然人和其他經(jīng)濟組織在一定時期內(nèi)的各種所得征收的一類稅收。物流企業(yè)在取得法人資格后的經(jīng)營過程中，要按照國家規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅率為25%，同時代繳個人所得稅。這是與其他企業(yè)相同的稅制規(guī)定。

（3）從服務設施的持有和使用環(huán)節(jié)看，涉及眾多稅種。物流業(yè)服務設施的購（租）、建和持有環(huán)節(jié)所涉及到的主要是財產(chǎn)稅類和行為稅類，具體包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、車輛購置稅、印花稅、耕地占用稅（詳見表1）。

綜合上述分析并結合物流業(yè)的業(yè)務范圍可知，如果物流企業(yè)在從事運輸這一主要業(yè)務時，需要購置車輛，與客戶簽訂勞務合同，利用自有車、船或租用車、船提供運輸服務，那么在這一過程中，按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，物流企業(yè)購置運輸車輛時，應按照購置車輛計稅價格的10%繳納車輛購置稅；在運營過程中，應按照使用自有車、船或租用車、船的適用稅率繳納車船稅；所簽訂的運輸合同應按照運輸費用的0.5‰貼花完成印花稅納稅義務；所取得的運輸收入應按照業(yè)務收入的3%繳納營業(yè)稅。如果物流企業(yè)在從事運輸、倉儲等基本業(yè)務的同時，還從事銷售、加工、修理修配等其他增值稅應稅業(yè)務，在能夠分別核算其業(yè)務收入的前提下，應區(qū)分小規(guī)模納稅人和一般納稅人分別采用不同的稅率繳納增值稅。物流企業(yè)在繳納營業(yè)稅和增值稅的基礎上，應按照其適用稅率計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。物流企業(yè)一般都擁有比較龐大的倉庫和使用場地，按照現(xiàn)行稅法要求需繳納房產(chǎn)稅和土地使用稅。當然，物流企業(yè)在期末還必須同其他企業(yè)一樣，按照其實現(xiàn)的應稅所得額和適用稅率計算繳納企業(yè)所得稅，并對物流企業(yè)為職工發(fā)放的工資、津貼等，履行個人所得稅的代扣代繳義務。

2.物流稅收管理現(xiàn)狀分析

雖然物流業(yè)屬于綜合性行業(yè)，但從行業(yè)特征來看，由于物流業(yè)主要表現(xiàn)為動態(tài)的“流動”與靜態(tài)的“儲藏”，①、[3]所以我國稅收政策調(diào)控的主要領域不可避免地要落在運輸、倉儲部門。另外，從政策實踐來看，我國涉及物流業(yè)的稅收法律法規(guī)，也集中于調(diào)控物流業(yè)的運輸、倉儲部門以及運輸、倉儲環(huán)節(jié)。因此，在對物流稅收管理的探討中，本文將從以下幾個方面探討稅收政策在物流主要業(yè)務方面的表現(xiàn)。

首先，我國稅制體系在納稅義務發(fā)生時間、納稅期限和納稅地點方面，并沒有針對特定行業(yè)作出個別性條款規(guī)定，這是物流稅制中必須關注的現(xiàn)狀。在納稅地點和納稅方式上，主要體現(xiàn)在營業(yè)稅和所得稅的相關規(guī)定上。物流企業(yè)營業(yè)稅的納稅地點一般以勞務發(fā)生地為主，但從事運輸業(yè)務的，應向其機構所在地的主管稅務機關申報繳納營業(yè)稅。國家稅務總局發(fā)出的《關于物流企業(yè)繳納企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅函[2006]270號）規(guī)定了物流企業(yè)匯總繳納企業(yè)所得稅的具體辦法，即確定了省內(nèi)跨區(qū)經(jīng)營的物流企業(yè)，在省內(nèi)設立分支機構的，凡在總部領導下統(tǒng)一經(jīng)營、統(tǒng)一核算，不設銀行結算賬戶，不編制財務報表和賬簿，并與總部微機聯(lián)網(wǎng)、實行統(tǒng)一規(guī)范管理的企業(yè)，可以在總部統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅。

其次，在發(fā)票管理方面，對物流企業(yè)而言，所涉及到的發(fā)票管理主要是運輸發(fā)票能否作為增值稅進項稅抵扣的依據(jù)問題（因而所關注的也主要是能否有利于降低下游企業(yè)的增值稅稅負）。目前，我國涉及物流業(yè)的發(fā)票主要有：公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票（用于運輸服務）、服務業(yè)統(tǒng)一發(fā)票（用于運輸之外的物流服務）、公路貨運代理發(fā)票（用于貨運代理服務）、國際貨運代理業(yè)專用發(fā)票及其他貨運代理發(fā)票。根據(jù)現(xiàn)行增值稅的相關規(guī)定，只有自開票納稅人開具的運輸發(fā)票才可以按照7%的扣除率進行進項稅抵扣。②因而，物流企業(yè)應申請自開票納稅人資格。③

最后，其他稅收政策集中表現(xiàn)為以下幾個文件的規(guī)定：2004年8月，國家發(fā)展和改革委員會等九部門聯(lián)合出臺了《印發(fā)關于促進中國現(xiàn)代物流業(yè)發(fā)展的意見的通知》（發(fā)改運行[2004]1617號）。根據(jù)該文件的精神和政策，國家稅務總局于2005年12月29日發(fā)布了《關于試點物流企業(yè)有關稅收政策問題的通知》（國稅發(fā)[2005]208號，以下簡稱208號文件），規(guī)定從2006年1月1日起，對國家發(fā)展和改革委員會與國家稅務總局聯(lián)合確認的37家試點物流企業(yè)④進行運輸、倉儲業(yè)務營業(yè)稅差額征稅，⑤即試點企業(yè)承攬的運輸和倉儲業(yè)務，外包給其他單位并由其統(tǒng)一收取費用的，應以該試點企業(yè)所取得的全部收入減去付給外包單位運費（倉儲費）后的余額為營業(yè)額來征收營業(yè)稅。

表1 物流稅制概覽（物流業(yè)涉稅主要稅種）

二、我國物流稅制存在的問題

根據(jù)現(xiàn)代稅收理論考察稅制存在的問題，主要關注稅制是不是有效率，是不是公平，是不是有利于稅務征管。本文用稅收負擔的輕重來衡量效率問題，即稅收負擔越重，越缺乏效率；用稅收負擔的分布來衡量稅制的公平性，即是否產(chǎn)生了重復課征的問題。因此，我國物流稅制存在的問題可從以下幾個方面來分析：

1.物流行業(yè)稅收負擔較高

在稅收理論中，稅收負擔通常采用宏觀稅負和微觀稅負兩個方面的指標。宏觀稅負用全國財政收入與GDP的比例來表示，而微觀稅負通常用某微觀主體所支付的稅收總額與其增加值之間的比例關系來表示。一般情況下，當微觀稅負高于宏觀稅負時，表明該微觀主體的稅收負擔重于全國平均水平，反之則相反。但該方法在實際操作中存在一定的缺陷，其主要表現(xiàn)為：[4]首先，增加值是企業(yè)全部生產(chǎn)活動的總成果扣除生產(chǎn)過程中消耗或轉(zhuǎn)移的物質(zhì)產(chǎn)品和勞務價值后的余額，即增加值包括生產(chǎn)過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊。然而，折舊并不能增加企業(yè)的贏利，在利潤額相同的情況下，某行業(yè)固定資產(chǎn)投資比例越高，固定資產(chǎn)折舊越多，增加值就越大，因此計算出的稅收負擔水平就越低。物流業(yè)資本有機構成較高，固定資產(chǎn)投資比例很高，工業(yè)增加值較高，利潤較低。其次，該方法沒有考慮行業(yè)利潤率因素。由于各行業(yè)投入水平及投入結構不同，其取得相同利潤所投入的生產(chǎn)要素存在差異，因而不能簡單地利用傳統(tǒng)方法對某行業(yè)稅收負擔輕重進行評價。根據(jù)王冬梅等的測算，[5]考慮到物流業(yè)高投入、低利潤的情況，修正的物流業(yè)稅負水平高于宏觀稅負水平7%左右。

另外，物流相關產(chǎn)業(yè)涉及的稅種主要是營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。據(jù)統(tǒng)計，在北京市物流企業(yè)中，營業(yè)稅繳納額占企業(yè)繳納總稅額的60%～7O%，企業(yè)所得稅占到20%左右。[6]從現(xiàn)行營業(yè)稅（相關稅目）和企業(yè)所得稅的稅率數(shù)值上看，由于物流行業(yè)是微利行業(yè)，毛利只有4%～5%，稅后利潤只有1%～2%，3%、5%的二檔營業(yè)稅率顯然相對較高，這在倉儲行業(yè)表現(xiàn)得尤為突出。物流企業(yè)稅收負擔過重還體現(xiàn)在抵扣增值稅上，我國現(xiàn)行稅收政策規(guī)定運輸業(yè)發(fā)票可以抵扣7%的增值稅，但物流業(yè)中的倉儲業(yè)卻不能抵扣增值稅，這實際上虛增了營業(yè)稅稅基，加重了企業(yè)的稅收負擔。

2.物流行業(yè)稅負分布不公，存在重復課征問題

首先，從行業(yè)對比的角度看，物流業(yè)屬于現(xiàn)代服務業(yè)的范疇，與生產(chǎn)性企業(yè)相比，存在稅負分布不公的問題。比如，增值稅條例中規(guī)定：“非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅”。[7]當物流企業(yè)提供的流通加工和修理修配業(yè)務不經(jīng)常發(fā)生時，物流企業(yè)的增值稅涉稅業(yè)務就是小規(guī)模納稅人，購進或自制固定資產(chǎn)所發(fā)生的進項稅額一律不得抵扣，這無疑加重了物流企業(yè)的稅收負擔。

其次，物流業(yè)內(nèi)部稅負分布不公。現(xiàn)行稅法規(guī)定，準予抵扣的貨物運費金額指試點企業(yè)開具的分別注明運費和雜費的貨運發(fā)票，對未分別注明而合并注明為運雜費的不予抵扣，[8]即物流企業(yè)在以倉儲及其他物流服務業(yè)為主要核心業(yè)務時，不僅稅率高于運輸業(yè)，而且不能抵扣進項稅額。

最后，物流業(yè)存在重復課征的問題。物流企業(yè)重復納稅一般出現(xiàn)在整包和分包服務業(yè)務中。物流企業(yè)在提供全程物流服務的時候，為方便業(yè)務結算和財務管理，常常整張單子結算。為提高物流運行的效率和經(jīng)濟效益，物流企業(yè)通常把一部分自己并不擅長的業(yè)務外包給其他物流企業(yè)或其他服務性行業(yè)。在發(fā)包方按照整張單子納稅的同時，分包方也要按照分包協(xié)議上的價款納稅，這就使得現(xiàn)行物流業(yè)務中存在部分重復納稅的現(xiàn)象。按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，在納稅時除運輸費用外，其余費用均不能在外包收入中扣除，這就導致對除運輸費用外的外包中的其他應稅行為進行了重復征稅。雖然我國已經(jīng)制定了相應的政策（208號文件），并組織試點物流企業(yè)進行試點，大大減少了重復納稅的現(xiàn)象，但這項政策的制定只針對試點物流企業(yè)，全國仍有很多物流企業(yè)享受不到這種政策，無法消除重復納稅，這勢必會加重物流企業(yè)的稅收負擔。

3.物流業(yè)涉稅管理面臨挑戰(zhàn)

首先，在發(fā)票管理上，在我國“以票管稅”的稅收管理模式下，發(fā)票在稅收征管中起著舉足輕重的作用。[9]、[10]然而，目前物流業(yè)中物流企業(yè)與委托方的互利性使物流雙方選擇各自有利的發(fā)票種類、開票方式，使傳統(tǒng)的運輸、倉儲、出租等分類業(yè)務發(fā)票失去了作用，憑票計稅、扣稅的制度面臨重大挑戰(zhàn)。比如，由于運輸業(yè)發(fā)票能夠作為增值稅進項稅額抵扣的憑證，許多物流企業(yè)通過采用“湊份子”的手段，給貨主湊夠發(fā)票額，方便其抵扣和作為憑證，由此帶來了借票和假票的風行及發(fā)票管理的混亂。

對于物流業(yè)使用的最為重要的“貨物運輸業(yè)發(fā)票”來說，按照現(xiàn)行政策規(guī)定，由于貨物運輸業(yè)沒有自備車輛，通過整合社會資源開展物流配送服務的企業(yè)不能取得自開票納稅人資格，而大型物流企業(yè)集團的分支機構遍布全國各地，各地對運輸發(fā)票的開票資質(zhì)又有不同的限定（一些地區(qū)要求企業(yè)必須擁有10臺以上的大車才能開具運輸發(fā)票），因此企業(yè)就會根據(jù)企業(yè)自身的情況及各分支機構的市場情況來確定購買車輛的數(shù)量，自開票納稅人的認定存在額度限制和屬地限制等問題。同時，自開票納稅人認定標準也會阻礙物流企業(yè)通過市場租賃車輛來調(diào)節(jié)淡旺季的不同需求，增加了企業(yè)的負擔。

其次，在納稅地點上，物流業(yè)的發(fā)展必然會涉及在全國各地開設分支機構的問題，⑥按照國家稅務總局的最新規(guī)定，符合條件的物流企業(yè)可以統(tǒng)一繳納所得稅。但統(tǒng)一繳納所得稅只是局限在同一省、自治區(qū)或直轄市的范圍內(nèi)，而實際上一些實力較強的物流集團企業(yè)在全國各地都設有自己的分支機構，由于各地經(jīng)濟水平與經(jīng)營條件不同，在一個公司范圍內(nèi)經(jīng)常會出現(xiàn)有些地區(qū)分支機構贏利而有些地區(qū)分支機構虧損的情況，集團內(nèi)部不能統(tǒng)一核算，不能互相抵扣統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅，無疑會增加集團企業(yè)的稅收負擔，不利于大型物流企業(yè)的網(wǎng)絡化經(jīng)營和規(guī)模化經(jīng)營。

另外，如前文所述，營業(yè)稅納稅地點一般采用“勞務發(fā)生地”的原則，但交通運輸業(yè)采用“機構所在地”標準，物流業(yè)中的某些業(yè)務經(jīng)常會跨地區(qū)作業(yè)，勞務發(fā)生地與運輸單位機構所在地經(jīng)常不一致，而營業(yè)稅作為地方主體稅種，地方政府出于自身財政利益的考慮，對物流業(yè)實行某些干預，會造成一定程度的市場分割，不利于物流企業(yè)規(guī)模化發(fā)展。

三、現(xiàn)行稅制下物流企業(yè)的涉稅選擇

從理論上講，只有制定一部完善而又全面的稅法細則并認真加以實施，才有可能避免或消除納稅人通過涉稅選擇獲得納稅利益的行為。然而，我國對物流業(yè)沒有統(tǒng)一的稅收法規(guī)，營業(yè)稅、增值稅、所得稅及其他相關文件之間存在無法相互協(xié)調(diào)之處，為物流企業(yè)納稅選擇提供了可能。為此，本文構建一個簡單的模擬情景來闡述現(xiàn)行稅制下物流企業(yè)的涉稅選擇問題。

給定三個簡單的事項主體：貨源公司、物流公司和委托公司。委托公司需要購買一批商品（10000件），但本著零庫存的目標，將該事項委托給物流公司，由物流公司辦理。假設該商品的出廠價格為每件100元（不含稅），市場價格是每件120元（不含稅）。該物流公司的涉稅選擇可從以下幾個方面來考察：

第一，從貨物的購銷上來進行考察

在涉及到增值稅的相關業(yè)務上有兩種選擇：其一，如果該物流企業(yè)可以被認定為增值稅的一般納稅人，則采用簡單的購銷方式即可，即通過每件100元購進，然后按每件120元賣給委托公司，在這個過程中物流企業(yè)繳納3.4萬元的增值稅（120×17%－100×17%），此時物流企業(yè)的利潤是120－100＝20萬元（簡單起見，本文不考慮城市維護建設稅和教育費附加等附加稅種，下同）。委托公司共支付140.4萬元（即在支付120萬元貨款的同時，支付增值稅120×17%＝20.4萬元）。其二，增值稅暫行條例規(guī)定，不經(jīng)常發(fā)生增值稅應稅行為的單位不得認定為一般納稅人，因此對于偶爾發(fā)生貨物銷售行為的物流企業(yè)，要按照小規(guī)模納稅人進行稅務管理，假設委托方仍然支付140.4萬元，則此時由于購進貨物中所支付的增值稅（100×17%）不得抵扣，因此物流企業(yè)該項行為應繳納的增值稅額為140.4÷（1＋3%）×3%＝4.09萬元，而其利潤為140.4－117－4.09＝19.31萬元。

由此可見，在涉及到增值稅業(yè)務的時候，納稅人地位不同，對物流企業(yè)利潤水平產(chǎn)生的影響也會不同。顯然，在該事項中，物流企業(yè)的涉稅選擇是盡可能通過調(diào)整自己的業(yè)務范圍使自己被認定為增值稅的一般納稅人。

第二，從購銷變形實現(xiàn)由增值稅向營業(yè)稅的變化

這里涉及到環(huán)環(huán)相扣的幾個問題：其一，改變上述購進賣出的形式（實質(zhì)是改變合同內(nèi)容），采用嚴格的委托代理方式，即所有的費用都由委托公司承擔（物流公司不代墊任何費用），由物流公司代理購買并收取代理費用，增值稅專用發(fā)票由貨源公司直接開給委托公司（見圖1），物流公司此時收取的是23.4萬元的代理費用（可以看作是140.4萬元－117萬元），因此要按照“服務業(yè)—代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，即23.4×5%＝1.17萬元，此時物流企業(yè)的利潤為22.23萬元（即代理費用減去所繳營業(yè)稅）。其二，對于物流公司來說，在扮演代理者角色時，可能涉及到的業(yè)務不僅有代理，還有交通運輸、裝卸搬運、倉儲等業(yè)務。這是因為，在營業(yè)稅中，交通運輸和裝卸搬運都按3%的稅率計征營業(yè)稅，代理和倉儲都按服務業(yè)5%的稅率計征，因此最優(yōu)的選擇是，在進行營業(yè)額核算時，各種業(yè)務分開核算，以便充分應用3%稅率所帶來的稅負降低。而且在合同簽訂中，可適當提高交通運輸業(yè)的費用比例。其三，由于自開票納稅人開具的運費發(fā)票可作為下一環(huán)節(jié)增值稅抵扣的依據(jù)，而且上述所有活動的開展都要涉及合同的簽訂，訂立合同要涉及印花稅，而目前訂立合同所涉及印花稅稅率的差異也為納稅人進行涉稅選擇提供了一定的依據(jù)，比如，訂立運輸費合同，按照萬分之五的稅率貼花，而訂立倉儲費合同則按千分之一的稅率貼花，因此提高運費比例是“雙贏”的，這也是導致借票和假票風行以及發(fā)票管理混亂最主要的動因。

第三，對上述簡單事項進一步延伸

對于大型物流公司來說，其業(yè)務行為經(jīng)常涉及到與分支機構之間的關系，特別是在企業(yè)資產(chǎn)的使用上，物流企業(yè)往往從稅收利益最大化的角度進行安排：其一，在物流淡季，物流企業(yè)往往將閑置資產(chǎn)對外出租，對于對外出租，收取的租金要按照5%的稅率繳納營業(yè)稅，但如果將對外出租改為異地作業(yè)，即“出租”機器設備和操作人員，則可按照“裝卸搬運”業(yè)務依照3%的稅率繳納營業(yè)稅，進而減輕稅收負擔。其二，如果企業(yè)資產(chǎn)在集團內(nèi)部使用，收取租金，仍然要按照5%的稅率繳納營業(yè)稅，如果出租倉庫等還要繳納房產(chǎn)稅和土地使用稅，但如果采用內(nèi)部調(diào)撥免費使用，同時增加征收管理費用，則可以達到減稅的目的。其三，在對內(nèi)部出租固定資產(chǎn)的過程中，納稅義務的發(fā)生以承租人是否進行登記注冊為準，因此物流企業(yè)在對內(nèi)部進行資產(chǎn)出租時，收取租金的行為通常會伴隨內(nèi)部分支場所沒有領取營業(yè)執(zhí)照的現(xiàn)象。這不僅僅會減輕稅收負擔，也往往會造成稅務管理和工商行政管理的混亂。⑦

圖1

綜上，在給定的稅法框架下，企業(yè)往往從自身稅收利益最大化角度安排企業(yè)業(yè)務行為，以達到減輕稅收負擔的目的。然而，企業(yè)的涉稅選擇雖然能夠降低其稅收負擔（這取決于其對稅制規(guī)則的理解與應用能力），但企業(yè)的涉稅選擇可能是順法意識的，也可能是逆法意識的，逆法意識的涉稅選擇暴露出來的是稅制結構的不完善，同時也為稅制的完善提供了一定的基礎。一部完整的稅制結構不在于堵塞企業(yè)涉稅選擇的空間，而在于避免逆法意識的涉稅選擇所帶來的企業(yè)稅負分布不公和給稅務管理帶來的混亂影響。

四、完善我國物流稅制的思路

任何行業(yè)的涉稅問題都不可能通過設置獨立的稅種或獨立的稅制結構來進行規(guī)范，稅制規(guī)則對任何行業(yè)都應該是公平的，這是稅法規(guī)則的基本精神，也是各國稅制發(fā)展的經(jīng)驗。然而，這并不意味著某一相對完善的行業(yè)稅制的不必要性，任何一個行業(yè)的稅制要素存在漏洞，都將影響整個稅制結構的完整性與合理性。因此，從物流業(yè)出發(fā)探討完善物流稅制的對策，也是對我國稅制完善進行探討的一個角度，因而它必然與我國稅制的完善相輔相成。根據(jù)前文的分析，完善我國物流稅制不僅要著眼于稅制本身的漏洞，還要考慮糾正并規(guī)范企業(yè)涉稅行為選擇。根據(jù)先易后難、穩(wěn)步推進的原則，可從以下幾個方面進行穩(wěn)步推進：

首先，統(tǒng)一現(xiàn)有物流業(yè)稅收優(yōu)惠的試點，將差額征收的營業(yè)稅規(guī)定推廣到整個物流行業(yè)。也就是使所有的物流企業(yè)在承攬運輸和倉儲業(yè)務，外包給其他單位并由其統(tǒng)一收取費用時，都以該取得的全部收入減去付給外包單位運費（倉儲費）后的余額為營業(yè)額來征收營業(yè)稅，徹底解決運輸、倉儲業(yè)的重復課稅問題。

其次，調(diào)整并規(guī)范營業(yè)稅稅目、稅率設置。其一，避免各稅目之間存在的交叉問題，如快遞公司從事的快遞業(yè)務，既從事市內(nèi)快遞業(yè)務，也從事跨省快遞業(yè)務，既可快遞信件也可快遞貨物，這種業(yè)務既可被劃分到郵政業(yè)征稅范圍，也可被劃分到交通運輸業(yè)范圍。這不僅增加了企業(yè)涉稅選擇的成本，也加大了稅務征管的難度。其二，應參照國民經(jīng)濟行業(yè)分類標準，結合實際行業(yè)分化設置營業(yè)稅稅目，并在此基礎上重新調(diào)整稅率。[11]營業(yè)稅的基本精神是同一行業(yè)面對相同的稅收負擔。但由于行業(yè)的分化，現(xiàn)有營業(yè)稅稅目設置已經(jīng)偏離了這一精神。對物流業(yè)而言，同一行業(yè)由于業(yè)務選擇的差異而導致的稅負不均的情況已經(jīng)凸顯出來，不利于物流業(yè)綜合型、網(wǎng)絡型的發(fā)展，而使物流業(yè)以單獨的稅目出現(xiàn)，按照統(tǒng)一的標準征收營業(yè)稅，不但便于稅務征管，有助于準確而完整地把握物流業(yè)的經(jīng)營狀況和稅負數(shù)據(jù)，便于對物流業(yè)進行調(diào)節(jié)，為物流業(yè)相關規(guī)劃提供準確的依據(jù)，也為物流業(yè)內(nèi)部公平競爭提供有力的制度平臺。

第三，加快發(fā)票管理改革。我國稅務管理的基本特點是以票管稅。發(fā)票不僅是財務收支的法定依據(jù)，是會計核算的原始憑據(jù)，也是稅務檢查的重要依據(jù)。因此，完善稅制體系，發(fā)票管理改革將成為核心問題之一。其一，統(tǒng)一物流業(yè)發(fā)票。現(xiàn)行物流業(yè)的分服務項目發(fā)票管理制度割離了物流業(yè)服務項目的綜合性與連續(xù)性，不利于發(fā)票的管理和稅收的征管。設計一種科學而合理的物流業(yè)專用發(fā)票，[12]實行一票結算，不僅有利于加強物流業(yè)的稅源控制，還能促進企業(yè)規(guī)范發(fā)票管理，方便稅收征管。其二，推進物流業(yè)統(tǒng)一發(fā)票的增值稅可抵扣制。物流業(yè)屬于生產(chǎn)性服務行業(yè)，目前我國增值稅已經(jīng)實現(xiàn)了由生產(chǎn)型到消費型的改革，在此基礎上擴大扣除范圍，在規(guī)范物流業(yè)市場準入的基礎上，使用全國統(tǒng)一專用發(fā)票抵扣增值稅，不僅可避免企業(yè)違法操作的可能性，使物流企業(yè)的扣稅更加合理，也將促使物流業(yè)進一步發(fā)展，同時降低生產(chǎn)企業(yè)的交易風險（如零庫存）。

第四，推進增值稅改革。在我國，增值稅和營業(yè)稅在征稅范圍上是互不征收，雖然在一定程度上有利于稅收征管，但自推進消費型增值稅改革以來，由于服務型行業(yè)屬于營業(yè)稅的征管范圍，其外購固定資產(chǎn)的進項稅額不能抵扣，進而產(chǎn)生了稅收負擔在不同行業(yè)之間分布不公的問題。從完善物流稅制的角度入手探討推進增值稅改革，有以下幾個要點：其一，首先可改變一般納稅人的認定標準，保證大型物流企業(yè)可以被認定為一般納稅人，進而通過進項稅抵扣，降低企業(yè)稅負，如可在增值稅暫行條例中對物流業(yè)認定一般納稅人（銷售貨物的規(guī)模和比重）標準進行統(tǒng)一界定。其二，由于物流業(yè)所購進的固定資產(chǎn)大多用于非增值稅應稅行為，因此即使按照上述標準也不得抵扣進項稅，進而從根本上解決物流企業(yè)外購固定資產(chǎn)規(guī)模大、稅負相對高的現(xiàn)狀。需要在上述基礎上進一步推進增值稅改革，即推進營業(yè)稅增值稅化改革。

最后，在現(xiàn)有基礎上采取省內(nèi)統(tǒng)一申報納稅，總機構匯總繳納時可抵免已納稅款的方法。目前，物流企業(yè)所得稅納稅地點可以在全省（市、自治區(qū)）范圍內(nèi)統(tǒng)一繳納，雖然這在虧損的稅務處理上有助于減輕企業(yè)負擔，但物流企業(yè)網(wǎng)絡化的特點意味著物流網(wǎng)絡不可能僅僅局限于一個省域范圍之內(nèi)。而在現(xiàn)有基礎上采取省內(nèi)統(tǒng)一申報納稅，總機構匯總繳納時可抵免已納稅款的方法，有助于物流業(yè)在全國范圍內(nèi)均衡盈虧，促進物流業(yè)發(fā)展。

然而，任何稅制改革都是財政體制改革的重要組成部分，財政體制是稅制改革的框架，要順利推進稅制體制改革，必須有相應的財政體制的調(diào)整。比如，在我國分稅制財政體制下，增值稅、所得稅是中央和地方共享稅種，營業(yè)稅是地方稅種，如果不對增值稅、所得稅分享模式或財政轉(zhuǎn)移支付制度作出調(diào)整，增值稅改革和所得稅納稅地點、納稅方式等改革措施將很難推進（影響地方財政收入）。除此之外，通過總機構匯總繳納可抵扣已納稅款的方法來完善物流稅制，如果沒有相應的財政轉(zhuǎn)移支付制度的合理化安排，將不利于總部基地的發(fā)展。

注釋：

①各種數(shù)據(jù)也表明，運輸業(yè)和倉儲業(yè)是我國物流業(yè)主要的組成部分。在我國社會物流總費用構成中，運輸費用占55%左右，倉儲保管費用占33%左右。另外，在我國物流業(yè)增加值構成與固定資產(chǎn)投資構成中，交通運輸業(yè)物流的增加值和固定資產(chǎn)投資比重都分別超過了60%和70%。參見歷年《物流運行情況通報》（國家發(fā)展和改革委員會、國家統(tǒng)計局、中國物流與采購聯(lián)合會）。

②運費發(fā)票上注明的其他雜費不能抵扣；鐵路運輸發(fā)票上注明的建設基金和新干線運費可以抵扣；全國統(tǒng)一格式的公路、內(nèi)河運輸發(fā)票和聯(lián)運發(fā)票必須通過稅控系統(tǒng)開具，發(fā)票上有密碼區(qū)，與增值稅專用發(fā)票一樣必須經(jīng)過認證方可抵扣。

③《國家稅務總局關于貨物運輸業(yè)若干稅收問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕88號）規(guī)定，利用自備車輛提供運輸勞務的同時提供其他勞務（如對運輸貨物進行挑選、整理、包裝、倉儲、裝卸、搬運等勞務）的單位，凡符合規(guī)定的自開票納稅人條件的，可以認定為自開票納稅人。因為《貨物運輸業(yè)營業(yè)稅征收管理辦法》規(guī)定，從事貨物運輸?shù)某邪恕⒊凶馊恕炜咳撕蛡€體運輸戶不得認定為自開票納稅人，因而事實上對自開票納稅人自有車輛的數(shù)量進行了限制。

④目前，全國共有394家物流企業(yè)適用試點稅收政策，詳見《國家稅務總局關于增加試點物流企業(yè)名單的通知》（國稅函[2006] 575號）、《國家稅務總局關于下發(fā)試點物流企業(yè)名單（第二批）的通知》、《國家稅務總局關于下發(fā)試點物流企業(yè)名單（第三批）的通知》（國稅函（2007）1019號）、《國家稅務總局關于下發(fā)試點物流企業(yè)名單（第四批）的通知》（國稅函（2008）907號）。

⑤該文件還規(guī)定，如果物流企業(yè)不符合自開票納稅人資格的，其按差價征稅的規(guī)定不能享受，即對于代開票的納稅人，分包出去的業(yè)務收入也要納稅。

⑥《中國現(xiàn)代物流市場發(fā)展調(diào)查（2006）》顯示，2005年業(yè)務網(wǎng)點覆蓋20個以上城市的物流企業(yè)占所有被調(diào)查企業(yè)的32.51%，業(yè)務覆蓋本省及周邊地區(qū)的物流企業(yè)占31.67%，業(yè)務覆蓋全國的企業(yè)占41.67%。跨地區(qū)、跨省區(qū)作業(yè)已經(jīng)成為物流企業(yè)的常態(tài)。

⑦按照國家稅務總局《關于企業(yè)出租不動產(chǎn)取得固定收入征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2001]78號）的規(guī)定，企業(yè)以承包或承租形式將資產(chǎn)提供給內(nèi)部職工和其他人員經(jīng)營，企業(yè)不提供產(chǎn)品、資金，只提供門面、貨柜及其他資產(chǎn)，收取固定的管理費、利潤或其他名目價款的，如承包者或承租者向工商部門領取了分支機構營業(yè)執(zhí)照或個體工商業(yè)戶營業(yè)執(zhí)照，則屬于企業(yè)向分支機構或個體工商業(yè)戶出租不動產(chǎn)和其他資產(chǎn)，企業(yè)向分支機構和個體工商業(yè)戶收取的全部價款，不論其名稱如何，均屬于從事租賃業(yè)務取得的收入，均應按照“服務業(yè)―租賃”征收營業(yè)稅。如承包者或承租者未領取任何類型的營業(yè)執(zhí)照，則企業(yè)向承包者或承租者提供各種資產(chǎn)所收取的各種名目的價款，均屬于企業(yè)內(nèi)部的分配行為，不征收營業(yè)稅。

[1]、[9]馬海濤.中國稅制[M].北京：中國人民大學出版社，2009：43、94.

[2]、[7]、[8]、[10]中國會計師協(xié)會.稅法[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2010：44、78、120、130.

[3]、[6]中國物流與采購聯(lián)合會.中國物流發(fā)展報告（2005～ 2006）[M].北京：中國物資出版社，2006：21-57.

[4]、[5]王冬梅，鞠頌東.中國物流業(yè)稅收負擔水平分析[J].中國流通經(jīng)濟，2009（1）：25-28．

[11]席衛(wèi)群.我國物流業(yè)的稅收負擔及政策取向[J].稅務研究，2010（9）：60-64.

[12]夏杰長，李小熱.我國物流業(yè)稅收政策的現(xiàn)狀、問題與完善機制[J].稅務研究，2008（6）：15-19.

On the Problems and Its Solutions in the Tax System of Logistics Industry in China

CHENShao-ke and LUYue-xiang

(Beijing Normal University，Beijing100875，China)

Tax System of logistics industry is about all the relevant laws and regulations,policies in the tax system in China.Analyzing from the existing tax types and tax-management in China,the authors find that there are so many problems with the tax system of logistics industry,such as the too high tax burden,the not fair distribution and repeated levying.And invoice management,places to levy and way to tax also brings challenges for tax management.Meanwhile there are much tax avoidance actions under nowadays taxation system which runs counter to the legislation's original intention.To further improve China's tax system of logistics industry,we should,first,unify the existing tax preference and introduce the variable tax to the whole logistics industry;second,we should adjust and standardize the business tax items and its rate;third,we should accelerate reform in invoice management;and fourth,we should promote the VAT reform.

logistics industry；tax system of logistics industry；business tax；VAT

F810.422

A

1007－8266（2011）06－0104－06

＊北京遠成物流公司的夏苗同志在研究中幫助搜集整理了大量的資料，在論文思路框架及論文定稿討論過程中提供了有益的意見和建議，在此表示感謝。

陳少克（1980-），男，河南省登封市人，北京師范大學經(jīng)濟與工商管理學院博士研究生，主要研究方向為稅收理論與政策、中國經(jīng)濟改革與發(fā)展；陸躍祥（1958-），男，江蘇省南通市人，北京師范大學經(jīng)濟與工商管理學院教授，博士生導師，主要研究方向為中國經(jīng)濟改革與發(fā)展。

陳靜