海關追補稅的納稅主體問題研究

錢 慶

《海關法》第六十二條、《關稅條例》第五十二條規定了海關放行進出口貨物、進出境物品后，在3年、1年內發現實征稅款少于應征稅額的，有權對少征或漏征的稅款向納稅義務人實施追征、補征。與之相近，《稅收征收管理法》第五十二條亦規定了稅務機關對未繳或少繳的稅款的追征問題。海關追補稅是指法律、行政法規授權海關在對進出口貨物、進出境物品征稅、放行后，發現實際征收的稅額少于應當征收的稅額時，對其先前少征或者漏征的稅額向納稅義務人*《海關法》第五十四條、《關稅條例》第五條規定：進口貨物的收貨人、出口貨物的發貨人、進境物品的所有人，是關稅的納稅義務人。但是，在我國《稅收征管法》中使用的是“納稅人”的概念。2000年《海關法》修改過程中，立法機關曾考慮將《海關法》與《稅收征管法》協調一致，統一采用“納稅人”的概念，但由于納稅義務人的修改涉及《海關法》數個條款，故未予修改。因《關稅條例》本身就是調整海關與關稅納稅義務人法律關系的行政法規，故《關稅條例》中統一采用了“納稅義務人”的表述。依此，本文將統一使用“納稅義務人”，一般情況下，其含義應包含或等同于“納稅人”，只有在引用相關資料時方使用“納稅人”。實施補征、追征的行為。因海關追補稅有異于海關在進出口貨物申報通關環節的征稅，在征稅時間上具有一定的滯期性，故其納稅主體亦有異于通關申報環節的納稅義務人。本文將區分一般和特殊等不同情形，對海關追補稅的納稅主體問題進行研究。

一、一般情形下的納稅主體問題研究

海關追補稅行為相當于海關對先前所作征稅決定的變更、補正，而非新的征稅決定，故依照稅法的歸責規則，其納稅主體仍應為海關原征稅決定所確定的納稅義務人。*盡管“漏征”的情況是海關誤將貨物免稅放行或者因其他原因未征收稅款、實際上未作出征稅決定，但海關實施的追補征行為仍要對應到進出口貨物、物品相應的納稅義務人上。根據《海關法》第五十四條、《關稅條例》第五條的規定*因目前我國沒有對出境物品的征稅規定，故《關稅條例》第五條、第五十八條只規定了“進境物品的納稅義務人”。，海關法語境中的納稅義務人應為進口貨物的收貨人、出口貨物的發貨人、進境物品的所有人。為此，需要區分不同的納稅義務人進行闡述。

1.進出口貨物的收發貨人

在海關征稅法律關系中，對于“進出口貨物的收發貨人”的理解應同《海關法》第九條第一款規定的“收發貨人”概念一致，《中華人民共和國海關關于超期未報關進口貨物、誤卸或者溢卸的進境貨物和放棄進口貨物的處理辦法》第十二條明確規定：“進口貨物收貨人”，指經對外經濟貿易主管部門登記或者核準有貨物進口經營資格，并經海關報關注冊登記的中華人民共和國關境內法人或者其他組織。“出口貨物發貨人”與上述概念基本相同，惟進口和出口不同而已。

需注意的是，除了上述“收發貨人”，國際貿易進出口實務中尚有多個“收發貨人”及類似的概念，如國際貿易運輸單據上的“收發貨人”、進出口貨物報關單上的“收貨單位”和“發貨單位”等。為在海關征稅及追補稅法律關系中準確定位，有必要對相關的概念進行辨析區分：

一是《海關法》中規定的“進出口貨物的收發貨人”與國際貿易運輸單據上的“收發貨人”不同。

如上所述，《海關法》中的“收發貨人”是指貨物的進口人或者出口人。在國際貨物貿易中，對于進口貨物，一般運輸單據上的收貨人(Consignee)是貨物的進口人，但海運提單上的收貨人卻存在不同情況，當托運人指定收貨人時，才在提單上打出貨物的收貨人，不記名提單上面就沒有收貨人。此外，還存在以下的特殊情況，如：發貨人在采取《國際貿易術語解釋通則(2000年)》中D組(到達)貿易術語成交條件下，可能指定自己為貨物的收貨人。又如：信用證開證行為了控制風險，要求運輸單據上的抬頭為開證行。還有：在境內留購展覽品、貨樣和廣告品等特殊情況下，購買人應當認為是貨物的收貨人。相反，對于出口貨物，發貨人(Consignor)是與承運人簽訂運輸合同的人。根據《國際貿易術語解釋通則(2000年)》，在采用“FOB”、“FCA”等貿易術語成交時，出口國海關的報關納稅手續應當由賣方(即出口人)負責辦理，而運輸合同一般由境外的買方負責與承運人簽訂，因此，運輸單據上的發貨人一般是境外的買方。據此，不能將此處的“收發貨人”同海關法意義上的“收發貨人”概念簡單畫等號。

二是《海關法》中的“收發貨人”也不同于進出口貨物報關單上的“收貨單位”和“發貨單位”。

根據《中華人民共和國進出口貨物報關單填制規范》第九條：“(一)收貨單位填報已知的進口貨物在境內的最終消費、使用單位的名稱，包括：1.自行從境外進口貨物的單位。2.委托進出口企業進口貨物的單位。(二)發貨單位填報出口貨物在境內的生產或銷售單位的名稱，包括：1.自行出口貨物的單位。2.委托進出口企業出口貨物的單位。”很顯然，此處的“收發貨單位”同上述“收發貨人”概念的內涵和外延存在差異。海關實施追補稅仍應以貨物進出口環節確定的“收發貨人”為納稅義務人。

2.對海關監管貨物附有保管義務的人

根據《海關法》第三十八條第三款、《關稅條例》第五十四條第三款的規定，在海關監管貨物的保管期間非因不可抗力造成海關監管貨物損毀或者滅失，負責保管該海關監管貨物的人應為納稅義務人。

本文認為，上述規定中的“保管”不應僅理解為在碼頭、堆場、廠區、倉庫等存放地點對海關監管貨物的看管，而應作擴展理解，即包括所有海關監管貨物在有關相對人的實際控制之下的情況，如保稅貨物的加工、裝配、儲存期間，轉關運輸貨物的運輸期間，暫時進口貨物在中國境內停留、展出、使用期間等。根據海關監管貨物的不同，納稅義務人也不盡相同，如儲存在倉庫中的海關監管貨物，倉庫的經營人、保管人為納稅義務人；轉關運輸貨物，承運人是納稅義務人；保稅貨物，保稅倉庫的經營人、加工企業是納稅義務人。

3.進境物品的所有人

根據《海關法》第五十四條，進出境物品的所有人是關稅的納稅義務人。根據《關稅條例》第五十八條，進境物品的納稅義務人是指攜帶物品進境的入境人員、進境郵遞物品的收件人以及以其他方式進口物品的收件人。

與上述“進出口貨物收發貨人”概念一樣，《海關法》中“物品所有人”的概念亦不完全等同于我國民事法律關系中“物的所有權人”的概念。《物權法》第二編第四章第三十九條規定：“所有權人對自己的不動產或者動產，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。因《海關法》在法律淵源上屬于行政法領域，不能簡單地以民法概念來理解海關法語境中的部分概念，且從海關執法實踐看，海關監管中很難認定攜運人是不是物品的所有權人。為此，應理解進境物品所有人中的一部分屬于嚴格民法意義上的所有權人，但其他人則因海關監管需要而將其“視為”(或“推定為”)所有權人。海關在接受行政相對人辦理進境物品的海關手續時，對于其攜帶進境的物品，一般推定其攜帶人為所有人；對于分離運輸的行李，推定相應的進境旅客為所有人；對于郵遞方式進境的物品，在寄件人投遞之后，推定其收件人為所有人。

4.關于海關納稅義務人與關稅稅負人

在稅法上，稅收負擔人，是指經濟上實際負擔稅收之人。[1]關稅稅負人，亦稱關稅負稅人或關稅負擔人。在大多數情況下，稅收負擔人與稅收債務人是一致的。但海關稅是一種間接稅，納稅義務人繳納關稅后，可以通過提高進出口貨物在國內外市場的銷售價格將進出口稅負全部或者部分進行轉嫁，即“具體繳納稅收之人并非終局的經濟上稅負承擔者”[1]167。因此，最終承擔關稅稅賦的人就是關稅的稅負人，其以間接方式繳納進出口環節的海關稅款。

但是，從海關征稅法律關系的構成要件分析，關稅稅負人在進出口環節海關征稅中僅為間接的參與者，并不直接參與具體的海關征稅法律關系。因此，需要對兩者進行必要的區分，其意義有兩方面：對于海關來說，作出征稅(含追補稅)決定時，納稅主體應明確為上述納稅義務人，而非關稅稅負人；對于納稅義務人來說，其對海關征稅放行后作出的追補稅決定，可以采取事前約定向實際的關稅稅負人進行稅負轉嫁的方法，有效規避因海關實施追補稅行為所產生的法律、經濟上的一系列風險，從而最有效地保護自身權益。

二、特殊情形下的納稅主體問題研究

1.關于報關企業與納稅義務人的責任區分問題

《關稅條例》第五十四條第一、二款是關于報關企業承擔納稅責任的規定。根據《海關法》第十條第一款、第二款的規定，報關企業接受進出口貨物收發貨人的委托，可采取兩種不同方式，并承擔不同的法律責任：

(1)以委托人名義辦理報關納稅手續的方式。報關企業以其委托人的名義辦理報關納稅手續的屬于委托代理行為，報關企業與委托其辦理報關納稅手續的委托人之間是代理人與被代理人(或被委托人與委托人)的關系。報關企業代理權的取得、行使和效力是基于委托人的委托授權，因此，報關企業必須得到委托人的明確授權，在報關時向海關出示其委托人簽署的《代理報關委托書/委托報關協議》。

在稅法理論中，稅收之債的債務主體為多數主體時，按照多數主體之間的相互關系，可把稅收之債分為可分稅收之債與連帶稅收之債。對于連帶稅收之債，不僅數個稅收債務人就同意稅收給付義務負擔全部給付責任，而且征稅機關可以要求其中的任何一個納稅人清償全部稅收債務，但稅收債權人就其債權僅得受領滿足一次，不得重復受償。在稅收活動中，由于稅收債務以金錢給付為內容，所以可分稅收之債是普遍存在的形態。[2]15但對于連帶稅收之債，存有肯定說和否定說。[3]學者認為，一般來說，可能存在連帶稅收債務的情況主要有：第一，對于共有物、共同事業(如合伙企業)及其所屬財產有關的稅收，共有物權利人、共同事業的經營者附有連帶稅收債務。第二，對于從同一被繼承人取得的遺產或接受贈與而產生的應納稅款，各繼承人或受贈人負連帶稅收債。第三，對于因共同制作一項文書而成立的印花稅，共同的立據人附有連帶稅收債務。上述連帶稅收債務，是基于債務人共同實現稅收債務構成要件而成立的，它并不需要有任何共同行為，而僅須各債務人各自實現稅收構成要件而其數個請求權具有法律上的關聯性即可。[2]16我國《稅收征管法》第四十八條對連帶稅收債務問題作了相應的規定。

本文認為，如果單純從民事法律關系的角度分析，因作為委托人的納稅義務人和作為被委托人的報關企業同為平等主體，基于《民法通則》的規定，無代理權、超越代理權或者代理權終止后的行為，只有經過被代理人的追認，被代理人才承擔民事責任，否則，將由代理人承擔責任；代理人不履行職責而給被代理人造成損害的，應當承擔民事責任。但實際上，報關企業與納稅義務人的代理關系已非簡單的民事法律關系，其申報行為已符合《海關法》的行政法律關系的特征，海關作為國家進出境監管、征稅機關已作為行政主體參與其中。根據《關稅條例》第五十四條第一款的規定，報關企業以納稅義務人的名義辦理報關納稅手續，因報關企業違反規定而造成海關少征、漏征稅款的，報關企業對少征或者漏征的稅款、滯納金與納稅義務人一并承擔納稅的連帶責任。該條立法的目的就是為了保證報關企業做到權責一致、督促其履行相應的注意義務，并保證海關對少征或漏征的稅款、滯納金能夠獲得及時補征或追征。

需注意兩點：一是對報關企業的責任僅為因報關企業違反規定而造成海關少征、漏征稅款的情形(即追征)，在補征的情形下則不適用；二是如海關少征或漏征稅款、滯納金系納稅義務人違反規定造成的，報關企業亦不承擔連帶責任。

(2)以報關企業自己的名義辦理報關納稅手續的方式。報關企業接受其委托人的委托，以報關企業自己名義向海關辦理報關納稅手續的行為，是2000年《海關法》修訂時新增加的一種報關企業辦理報關納稅手續的形式。

在民法中，根據代理人以委托人的名義還是以代理人自己的名義與第三人為法律行為，將代理分為直接代理和間接代理。比照《合同法》的相關規定，報關企業接受納稅義務人的委托，以報關企業自己的名義為委托人辦理報關納稅手續，視同報關企業自己向海關申報。因此，報關企業應當承擔納稅義務人自己報關時所應承擔的相同的法律責任。

需要注意的是，與《關稅條例》第五十四條第一款不同，該條第二款“報關企業接受納稅義務人的委托，以報關企業的名義辦理報關納稅手續的，報關企業與納稅義務人承擔納稅的連帶責任”的規定，并不區分造成海關少征、漏征稅款是否因報關企業違反規定所致。究其原因，仍是體現了海關征稅法律關系中申報納稅權責一致的原則，其一方面強調報關企業不同情形下所承擔的不同法律責任，另一方面也是為了確保海關稅款的足額征收。

2.關于納稅義務人發生主體變更時納稅責任承擔問題

市場經濟條件下，法人、非法人經濟組織發生合并、分立或者其他形式的資產重組是一種極為普遍的現象，撤銷、解散、破產或者其他依法終止經營的情形也經常發生，上述情形可以合稱為主體變更。關于納稅義務人發生主體變更時納稅責任承擔問題，我國臺灣地區《稅捐稽征法》第八條(公司重整中發生之稅捐)規定：公司重整中所發生之稅捐，為公司重整債務，依公司法之規定清償之。第十五條(營利事業合并后欠稅之承擔)規定：營利事業因合并而消滅時，其在合并前之應納稅捐，應由合并后存續或另立之營利事業負繳納之義務。我國《關稅條例》在修訂過程中也予以關注，新增的第五十五條規定，在海關作出追補稅決定后有關當事人發生欠稅及上述主體變更的情形下，有關規定同樣適用。

(1)欠稅的納稅義務人發生合并、分立情形下的處置問題。首先，應當在合并或分立前向海關報告，并依法繳清稅款。此處的合并、分立不區分吸收合并還是新設合并，派生分立還是新設分立等形式，均一并適用。其次，納稅義務人合并的，其合并前未繳清的稅款由合并后的納稅義務人繳納，亦即由合并后存續的主體履行被合并各方應當承擔的納稅義務。具體而言，在新設合并中，由新設立的經濟組織承擔納稅義務；在吸收合并中，由繼續存續的經濟組織承擔納稅義務。同時，與合并情形一樣，納稅義務人在分立的過程中喪失主體資格，便失去了行使債權和履行債務的能力，但其納稅義務并不因分立而當然消滅，應當由分立后的納稅義務人承擔連帶責任。

(2)納稅義務人在減免稅貨物、保稅貨物的監管期間發生合并、分立或者其他資產重組情形的處置問題。首先，還是應當向海關進行報告。其次，根據不同情況進行處理，對按照規定需要繳稅的，依法繳清稅款；對按照規定可以繼續享受減免稅、保稅待遇的，應當到海關辦理變更納稅義務人的手續。但需要注意的是，在海關作出追補稅決定的特殊情形下，實際上海關已經否定了納稅義務人繼續享受減免稅、保稅待遇的基礎。因此，除非嗣后出現對海關作出的追補稅決定予以免除的情形，否則，有關納稅義務人將不可能適用繼續享受減免稅、保稅待遇。

(3)納稅義務人欠稅或者在減免稅貨物、保稅貨物監管期間發生撤銷、解散、破產或者其他依法終止經營情形的處置問題。按照《關稅條例》第五十五條第三款，應當在清算前向海關報告，使海關及時了解情況，根據不同情況采取相應措施，如納稅義務人已結清稅款、滯納金、罰款，海關予以辦理相應手續；未結清的，海關應依法清繳其應納稅款。但在此情形下，納稅義務人存有未結清稅款，其所欠稅款與其他債務發生沖突時，須依照《中華人民共和國破產法》第一百一十三條、《個人獨資企業法》第二十九條、《合伙企業法》第八十九條規定的清償順序，于第二順序予以清償。

[1] 楊小強.稅收債務關系及其變化研究[M]∥劉劍文.財稅法論叢：第1卷.北京：法律出版社，2002：161-197.

[2] 施正文.稅收債法論[M].北京：中國政法大學出版社，2008:15-16.

[3] 陳清秀.稅法總論[M].3版.臺北：臺灣翰蘆圖書出版有限公司，2004:387-388.